混合销售下增值税与营业税纳税人的划分
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增值税与营业税在计税依据、税率、征税方法等方面存在有较大的差异，自然，纳税人是作为增值税纳税人按照增值税制的规定计算缴纳增值税，还是作为营业税纳税人按照营业税制的规定计算缴纳营业税，其税收负担是完全不同的。因此，如何准确区分混合销售业务下增值税与营业税纳税人的身份，有效开展纳税筹划，降低企业税收负担，是广大纳税人必须考虑的。
实际上，混合销售业务下，增值税与营业税纳税人的划分还直接关系到国家税务局与地方税务局的管辖问题，特别是《关于调整新增企业所得税征管范围问题的通知》(国税发[2008]120号)施行，客观上也要求各级国家税务机关和地方税务机关准确判断增值税与营业税纳税人的身份。
一、原有制度规定回顾
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(财法字[1993]第38号，以下简称《增值税条例细则(1993)》)以及《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》(财法字[1993]第40号，以下《营业税条例细则(1993)》)第五条都明确规定：一项销售行为如果既涉及货物(指有形动产，包括电力、热力、气体在内)又涉及营业税应税劳务(包括应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务)，为混合销售行为。从事货物生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。其中，从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者，包括以从事货物生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者在内。同时强调：“纳税人的销售行为是否属于混合销售行为，由国家税务总局所属征收机关确定。”
不过，无论是税务机关还是纳税人，如果仅仅依据《增值税条例细则(1993)》、《营业税条例细则(1993)》的规定，并不能准确地区分增值税与营业税纳税人。基于此，财政部国家税务总局联合下发了《关于增值税、营业税若干政策规定的通知》(财税字[1994]026号)对增值税与营业税纳税人的区分标准进行了补充规定：“‘以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务’，是指纳税人的年货物销售额与非增值税应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50％，非增值税应税劳务营业额不到50％。”同时明确：“从事运输业务的单位与个人，发生销售货物并负责运输所售货物的混合销售行为，征收增值税。”
应该承认，财税字[1994]026号无疑在相当程度上完善了税收政策，但仍然存在一些不足，其中最突出的问题就是未明确“年货物销售额”中的年是哪一个年度：是当年，还是以前年度?尽管如此财税字[1994]026号文还是为增值税与营业税纳税人划分提供了一个相对明确的标准。因而，自1994年至2008年的十五年间，增值税与营业税纳税人的划分，还是基本明确的，有据可依的。
二、现行制度规定分析
2008年11月，国务院修订并公布了新的《中华人民共和国增值税暂行条例》和新的《中华人民共和国营业税暂行条例》，其中对增值税和营业税政策作了较大的调整。为适应国务院的调整，2008年12月中旬，财政部和国家税务总局也修订公布了新的《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(以下简称《增值税条例细则(2008)》)和新的《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》(以下简称Ⅸ营业税条例细则(2008)》)。《增值税条例细则(2008)》第五条、第六条以及《营业税条例细则(2008)》第六条、第七条等均明确规定：一项销售行为如果既涉及货物(指有形动产，包括电力、热力、气体在内)又涉及营业税应税劳务(包括应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务)，为混合销售行为。除规定特殊规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供营业税应税劳务，缴纳营业税。所称从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营非增值税应税劳务的单位和个体工商户在内。规定的特殊情况则是指纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为以及财政部、国家税务总局规定的其他情形。纳税人发生的特殊混合销售行为应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额。
比较新旧制度的规定，可以发现，两者间的差异主要在于新制度设定了“销售自产货物并同时提供建筑业劳务”的特殊情况。如果不考虑新制度所设定的这一特殊情况，仅就增值税与营业税范围的划分上而言，新旧制度在内容方面几乎没有实质性差异。进一步讲，在一般情况下，仅仅依据《增值税条例细则(2008)》及《营业税条例细则(2008)》，同样不能准确区分增值税与营业税纳税人，因此，从准确区分纳税人的角度讲，财税字[1994]026号文中有关混合销售的规定不仅应该予以保留，而且还应该予以补充和完善。但事实上，财政部、国家税务总局于2009年2月印发《关于公布若干废止和失效的增值税规范性文件目录的通知》(财税[2009]17号)，其中明确规定：自2009年1月1日起，财税字[1994]026号第四条第(一)项即有关混合销售中增值税与营业税课税范围划分的规定废止、失效。这也就意味着，自2009年1月1日起，在混合销售方面，在增值税与营业税纳税人划分方面，不再有什么相对明确的标准。
应该说，财政部和国家税务总局简单废止财税字[1994]026号文有关混合销售业务中增值税的规定是一个值得商榷的选择。这直接导致了现行流转税制中有关混合销售业务增值税与营业税纳税人的划分政策的缺失。也许正是由于这个原因，因而在一些地方出现了国家税务机关要求纳税人就其全部收入缴纳增值税，而地方税务机关同时要求纳税人就其全部收入缴纳营业税的问题。与此相关，又出现了国家税务机关与地方税务机关同时要求纳税人向其缴纳企业所得税的问题。
三、税收实践做法分析
鉴于税收法律政策的缺陷，各地税务机关根据对税收政策的理解，结合税收征管工作的实际情况，积极寻找增值税与营业税纳税人区分的标准与方法。目前，各地税务机关在税收征管中实际使用的方法和标准大致可以归纳为两种：
(一)依据旧标准判定
尽管财政部和国家税务总局已经明文规定财税字[1994]026号第四条第(一)项所规定的混合销售中增值税与营业税纳税人的划分标准废止、失效，但是由于没有其他可适用的标准及政策依据，因而，在一些地方，税务机关仍然按照财税字，[1994]026号所规定货物销售额(包括应税增值税劳务金额)与营业税劳务额标准来划分增值税与营业税纳税人。
这种依据旧政策标准的做法显然是不妥当的：其一，财政部、国家税务总局明文废止财税字[1994]026号中的相关规定，一个重要的原因即在于其规定不尽合理。如果税务机关仍然依据不合理的政策执法必然会导致新的不合理。其二，依据已经明文废止的税收规范性文件进行执法很难让纳税人信服，必然会引发纳税人的不满，影响税务机关社会形象。其三，财税字[1994]026号文的相关规定存在一系列的不合理之处，其中以年销售(营业)额为标准引发机械执法。比如说建筑施工企业，其建筑材料的销售占有较大的比重，如果完全依据货物销售额标准，则可能会使营业税中的“建筑业”税目形同虚设，失去存在的意义。
(二)依据营业执照判定
通俗地讲就是根据营业执照上的主营业务范围进行判定，如果营业执照上的主营业务范围属于“从事货物生产、批发或者零售”，就将该纳税人归为增值税纳税人；如果营业执照上的主营业务范围属于营业税应税劳务的范围，则将纳税人纳入营业税纳税人。依据营业执照判定不仅简单，而且还可以找到一定的政策基础。比如《关于调整新增企业所得税征管范围问题的通知》(国税发[2008]120号)中就明确规定：“既缴纳增值税又缴纳营业税的企业，原则上按照其税务登记时自行申报的主营业务应缴纳的流转税税种确定征管归属；企业税务登记时无法确定主营业务的，一般以工商登记注明的第一项业务为准；一经确定，原则上不再调整。”
应该说，这种以营业执照中主营业务范围为标准的做法具有其合理性，但也存在一系列的不妥之处：其一，纳税人的身份可能处于不断的变化之中，换言之，纳税人可以通过变更营业执照的主营业务范围进行身份选择。比如从事建筑安装业务的纳税人可以将其营业执照中的建筑安装业务变更为建筑材料销售，那么也就可以从营业税纳税人转变为增值税纳税人了。再比如说，对于既销售商品(如空调)又提供建筑安装劳务纳税人来说，也可以通过将营业执照的主营业务从货物销售改为建筑安装进而增值税纳税人选择变为营业税纳税人。其二，此做法并没有明确的政策支撑，虽然国税发[2008]120号的依据营业执照判定的规定，但其规定是针对的是国地税企业所得税征管分51，并不是针对增值税与营业税纳税人区分的。而且国税发[2008]120号文首先依据的是“税务登记时自行申报的主营业务应缴纳的流转税税种确定”，这也为纳税人自由选择提供了过大的空间。
四、政策完善建议
显然，制定一个标准用以区分混合销售中增值税与营业税纳税人是非常必要的。那么如何制定一个合理的标准呢?我个人认为可以从以下几个方面考虑制定划分标准：
其一，采用双重标准规则，即在混合销售业务中增值税与营业税纳税人身份的划分上，同时采用营业执照主营业务范围(项目)标准和年度销售额标准。
其二，对于新设立的纳税人，在开业年度内首先适用营业执照主营业务范围(项目)标准。凡纳税人主营业务属于增值税课税范围的，包括货物销售以及货物的修理、修配劳务，那么就先行将其确定为增值税纳税人征收增值税，不征营业税；反之其主营业务范围属于应税营业税劳务，包括交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、销售无形资产、销售不动产等，则将其作为营业税纳税人征收营业税，不征增值税。
其三，对于已经存在的纳税人，则采用年度销售额标准。凡是上年实际发生的增值税应税收入额超过营业税应税收入额的，则将其归为增值税纳税人，只征收增值税，不征收营业税，否则作为营业税纳税人，只征收营业税，不征收增值税。对纳税人上年实际缴纳税款，除非明显错误，原则是不作调整；或者进行调整，但对纳税人少缴纳的税款不加收税收滞纳金，也不罚款，而对纳税人多缴纳的税款不办理退库，直接抵减以后纳税期间的应纳税款。此项规定是基于行政法的依赖合作保护原则的要求。
其四，为确保增值税与营业税纳税人划分的合理性，应当明确：作为判断标准的年度销售额不仅是指现行增值税制、营业税制课税范围内的应税销售收入，而且必须是纳税人日常经营活动范围中取得的销售收入，对于非经常性的、偶发性的销售与经营收入则不纳入其中。比如说企业全年发生货物销售收入5000万元，建筑安装劳务收入6000万元，如果同时销售已经使用过的固定资产2000万元，那么由于日常性、经常性收入中，建筑安装业务收入远大于货物销售收入了，那么就应当将纳税人归为建筑安装企业，征收营业税，而不应当将销售的固定资产也纳入其中。
其五，为避免纳税人频繁变更营业执照主营范围避税，并避免造成税收征管的混乱，对于某些行业特定特殊政策：对于销售非自产货物同时提供货物的安装、保养劳务的，不管纳税人是否分开核算，一律征收增值税，不征收营业税；对于销售非自产货物同时提供不动产的建造、安装、装饰劳务的，不管纳税人是否分开核算，一律征收营业税，不征收增值税。作出特殊规定主要是考虑建筑业项目中材料占有较大的比重，如果将其中的材料视为销售，那么也就可能会将建筑业实质上归为增值税课税范围。
此标准也可以用于国家税务机关和地方税务机关在企业所得税纳税人征管范围划分上。