全面收益报告模式的比较研究

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摘要:英美等国家是研究全面收益比较早的国家ASB是研究业绩报告改革较早的机构,他提出的业绩报告改革方案及业绩报告内容,为企业国家和地区的准则制定机构研究业绩报告指明了方向。美国则最早将全面收益作为一个会计概念。本文通过对几个国家和地区的全面收益报告模式进行分析,比较其发展及异同。

关键词:全面收益报告;报告模式;比较

1、 英国全面收益报告模式

1991年,英格兰和威尔士特许会计师协会和苏格兰特许会计师学会一起了一个关于《财务报告未来模式》的研究报告,报告中建议在原来的传统收益表的基础之上增加一个报表――利得表,报告主体的财富变动不仅仅由传统收益表来报告,而是通过收益表和利得表共同体现。

1992年,ASB在《财务报告未来模式》研究报告的基础之上,了FRS3《报告财务业绩》,规定报告主体的财务业绩表应当包括损益表和第二业绩表(全部已确认利得和损失表),由它们共同反映主体的财务业绩。ASB强调,仅仅依靠损益表的披露,不能全面反映报告主体的财务业绩,因为某些未实现的利得或损失直接计入了准备,未计入到损益表中。ASB并没有否为损益表作为企业最基本业绩信息报表的地位,它由企业的最重要的业绩数据组成,用来反映企业已实现的全部损益。第二业绩表则以损益表的最后一列作为报表的第一列,然后列示未计入损益表的未实现的利得和损失,最后得出全面收益总额。

ASB业绩报告改革的特点包括三个方面。第一,用两张报表共同反映报告主体的财务业绩。损益表和第二业绩表同等重要,不分主次,损益表侧重于反映企业的经营业绩,第二业绩表用于反映没有在损益表中反映的利得和损失,用以反映当期报告主体的全部利得和损失。两张报表共同提供全面的业绩信息以便于使用者决策。第二,增加了两个反映财务业绩的会计要素:利得与损失。《报告财务业绩》提出了资产重估价利得,将计入准备的利得、损失项目在第二业绩表中予以反映,这表明ASB准备将利得和损失增加为财务报表基本要素。第三,实现原则不再是确认收益的唯一原则。ASB认为,财务业绩报告应当反映当期全部的利得和损失,而不考虑其是否已经实现,降低了收益确认的实现原则的地位。

1995年ASB发表的《财务报告的原则公告》征求意见稿中,将损益表和第二业绩表统称为财务业绩报表。并提出了财务业绩报告改革的思路:首先 ,改变财务业绩报表的基本要素,变收入费用两个基本要素为利得和损失。利得和损失包括经营活动的利得和损失以及其他利得和损失。第二,主张利得和损失的报告以现行价值为基础。反映当期产生的财务业绩而不是当期实现的财务业绩。以便使用者分析有用的信息。第三,将利得和损失划分为持有资产、负债产生的利得、损失以及经营活动的利得、损失,这种分类方式有利于报表使用者根据报表信息判断报告主体的持续获利能力。

2、 美国全面收益报告模式

ASB在业绩报告改革方面走在前列,而最早将全面收益作为一个会计专门概念提出来的是FASB,1980年FASB即在《企业财务报表要素》(SFAC NO.3)中提出全面收益的概念:“企业在报告期内,由企业同业主以外的其他方交易以及其他事项和情况所产生的净资产的变动。”其后,在《企业财务报表的确认与计量》(SFAC NO.5)中提出:“企业报告期的整套财务报表,应当包括全面收益及其组成部分的报告。” FAS130保留了净收益的概念和构成,净收益仍然包含持续经营收益、非持续经营收益、非常项目和会计准则的累积影响。同时,FAS130为企业提供了报告形式的选择。第一种形式是采用双表并行的报告形式,编制传统收益表的同时,单独编制一张全面收益表。这里的全面收益表与ASB的第二业绩表类似。第二种形式是单一的报表形式,将传统的收益表与全面收益表统一在一个报表中,在统一个表中列示净收益和全面收益,不需要创造一个新的财务报表,便于使用者获取信息,也有人认为把净收益列示在表中作为一个组成部分,降低了净收益的重要性。第三种方式是在在整套财务报表同等重要的报表中报告全面收益,比如在所有者权益变动表中列示全面收益。调查表明,美国的会计实务中,大多数企业采用了所有者权益变动表来披露全面收益。

3、 G4 + 1的建议

1999年G4+1发表了一份题为“报告财务业绩”的征求意见稿。G4+1认为需要为财务报表使用者提供报告主体财务业绩的全面信息,以便使用者据此来评价企业资源的利用情况,对未来业绩做出合理预测。

G4+1认为,企业的经营成果对与企业有利害关系的集团来说,是重要的。虽然不同的利益集团对信息的需求可能有所不同,但是他们都需要全面的、相关的和可靠的信息,通过这些信息了解企业的财务业绩。近年来,一些项目的财务业绩报告出现许多困难,很多准则制定机构致力于寻求一种框架体系以满足财务报告的发展。财务业绩信息主要为使用者提供以下两个方面服务:一是,帮助信息使用者判断企业资源的获利能力及资源利用的有效性;二是,为使用者提供反馈信息,帮助他们通过反馈信息评价企业过去的财务业绩,以指导使用者对企业未来的财务业绩做出正确的评价。

G4+1评价几国现行财务报告,认为存在一些问题。一些会计上确认的净资产变动,没有计入到资产负债表中。比如外币折算的调整项目,直接在所有者权益中确认,这样做的结果是,它对净资产的影响可以在看出来,但是产生的利得或者损失没有在财务业绩表中进行反应。

参考文献:

[1]程春晖,《全面收益会计研究》,东北财经大学出版社,2000年第1版。

[2]葛家澍,“迎接廿一世纪,密切关注国内外财务会计的新动向”,《会计

研究》,1999(1)。

[3]周萍博士论文《企业收益呈报问题研究》打印稿,2007年5月。

(作者单位:东北财经大学)