或有事项相关问题浅析汪玉聪
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摘要：《企业会计准则第13号――或有事项》（以下简称“或有事项准则”）的颁布实施，对规范或有事项的会计核算及相关信息的披露，进一步提高会计信息的相关性和可靠性，推动我国证券市场乃至整个社会主义市场经济的发展，起到了积极的作用。但我国对或有事项的规范较晚，对或有事项的确认和计量很大程度上靠财务人员的主观判断，现有准则的规定还存在许多不全面的地方。同时或有事项在纳税筹划时，也应按实际情况进行调整。面对实务中出现的问题我们应进行更深入的探讨和研究，不断完善法律法规，让或有事项的确认计量更加规范，保证企业经济利益的充分实现。
关键词：或有事项 预计负债 谨慎性原则 不确定性 确认
一、或有事项相关概述
（一）或有事项的概念
或有事项准则规定，或有事项是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定的事项。在企业经济活动中有时会面临诉讼、仲裁、债务担保、产品质量保证、重组等具有较大不确定性的经济事项，这些不确定事项对企业的财务状况和经营成果可能会产生较大的影响。
或有事项具有很明显的不确定性，主要原因有：（1）企业的经济活动复杂多样、变化莫测，客观存在的不确定性是事物不可改变的本质特征；（2）经济活动中，或有事项主要因为企业债权债务关系、履约过程中的信用风险存在，金融衍生工具与日俱增的风险，市场竞争的加剧和压力推动企业的发展走向不确定。
（二）或有事项的披露
或有负债无论作为潜在义务还是现时义务，均不符合负债的确认条件，因而不予确认。但是，除非或有负债可能导致经济利益流出企业，否则企业只在附注中披露有关信息，具体披露信息包括：第一，披露或有负债的种类和或有负债产生的原因，其中包括已贴现商业承兑汇票、未决仲裁、未决诉讼、对外提供担保等形成的或有负债。第二，具有不确定性因素而使经济利益流出的报告。第三，或有负债可预见性的会对财务产生的影响，以及企业获得赔偿的可能性；若有无法预计的事项，还需阐述产生的原因。在关系到未决诉讼、未决仲裁时，如果完全披露或是披露部分情况预期会对企业产生负面影响，企业不需要完全披露上述信息，但应当陈述该未决诉讼、未决仲裁的性质以及没有披露这些信息的事实和原因。
根据准则可知，或有资产作为一种潜在的资产，不符合资产确认的条件，因而不予确认。企业通常只在或有资产为企业带来经济利益时才予以披露，披露其形成的原因、预计产生的财务影响等。
表1为2011年上海证券交易所（以下简称，上证）上市公司年度报告中或有事项的统计情况分析。2010年年底，上证共有894家上市公司，股票上述数目为938个，股票市场总值179 007.24亿元。截至2011年4月19日，上证公布了约800家上市公司的年报，其中包括农业、工业、金融业、服务业等行业。我们随机抽取100家上市公司进行研究，从总体上看，对或有事项的披露如下：100家上市公司中对或有事项预计负债进行披露的上市公司有67家，33家没有披露。在已经披露的这67家上市公司中，由未决诉讼、未决仲裁产生的21家，由担保事项产生的53家，另有13家为其他事项产生或有事项。
从以上的统计数据来看，这些公司对或有事项中的诉讼、仲裁，担保事项和其他事项进行了披露。100家中只有其中31家进行了详细披露，而未披露和未详细披露占大多数，企业对或有事项的披露不够充分。只有四家对或有事项的影响进行了说明，其他的并没有告知投资者投资时应更加谨慎，这不利于投资者对被投资企业进行更完整的考察和财务分析。
二、或有事项对企业的影响和问题解决方法
（一）或有事项对企业的影响
1.影响企业财务状况。或有事项的结果取决于未来事项，它的不确定性造成无法对企业现在和未来财务状况进行全面而有效的分析和判断。比如担保事项，企业对其他单位提供债务担保，该担保事项最终结果是否会要求企业承担连带责任，一般需要看被担保方的信用水平和还款能力。但企业有时对被担保企业了解不够而进行担保，如果这部分未来的不确定性一旦实现，企业势必会产生严重损失。
2.影响企业的持续经营和发展水平。由于或有事项具有不确定性这一特征，其对企业造成有利或者不利的影响都不确定，这样企业就无法在当期更好的对企业自身状况进行评估分析，从而影响管理者决策，进而影响企业的可持续发展。
3.影响企业的经营成果。按照稳健性政策，如果没有或者预计将要发生的利得不能予以确认。但是企业的预计损失应该确认入账、附注披露或者不予确认，会直接造成企业当期经营成果的变化。
4.影响企业现金流量。企业存在或有事项时，可能会导致企业现金流的流入或者流出。由于债务担保、未决诉讼的情况出现损失，将会影响到企业对现金流量的状况作出合理的预计。
（二）或有事项存在的问题
尽管我国近年来不断对或有事项的确认、计量和披露等进行改进，但企业在处理或有事项时仍有很多不足和缺陷，需要逐步完善和改进，使其处理更规范。我国的会计准则遵循谨慎性原则，即稳健性原则。但或有事项的不确定性又与这一原则背道而驰。
1.我国会计准则对预计负债和应付账款、应计项目等其他负债的区分并不明显。与预计负债相关的未来支出的时间或金额具有很大的不确定性；应付账款是为已收到的或已提供的、并已开出发票或已与供应商达成正式协议的货物或劳务支付的负债；应计项目是为已收到或已提供的、但还未支付、未开出发票或未与供应商达成正式协议的货物或劳务支付的负债。
2.“或有事项”和“或有负债”二者在内容上存在重叠。“或有事项”主要包括：或有负债、或有资产、或有受益、或有损失等项目。而“或有负债”主要包括：未决诉讼或未决仲裁、债务担保、产品质量保证（含产品安全保证）、亏损合同、重组义务、环境污染整治、承诺等。
3.或有事项在划分概率区间时人为判断因素过重。首先在确定或有事项经济利益流出可能性的大小时，明确发生概率是人为来执行的，50%的概率并不是使用具体的数据和固定的评估方法来判断。在实际运用时，很难用量化指标来界定，特别是概率在临界值附近时，主观性的概率更是大幅增加；其次预计负债的计量是以估计数来判断的，这个估计数还是在连续范围内的上下线金额的平均数，它的确认因人为的判断而变得波动较大，缺少可靠性和客观性。
4.预计负债的确认方法主观因素比例过大。或有事项的确认应按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数，遵循谨慎性原则，确认最佳估计数时应该高估费用或负债，低估收益或资产，不允许确认过多负债或故意夸大业务的不确定性。或有事项的不确定性给公司和企业带来舞弊的便利，对公司会计信息实用价值造成了严重影响。目前我国很多企业对或有事项的披露不充分、不规范，存在遗漏重大的情况。有时有些企业要对商业机密进行保护和隐藏，不予披露那些不利的或有事项，也不集中进行披露，会减弱或有事项对企业资产负债表的影响。
5.企业忽视对债务担保的管理。很多企业提供超过自身净资产承受限度的担保，或由母公司为其子公司提供债务担保，加大公司的财务风险。当子公司的经营状况出现问题，有亏损和破产的可能时，母公司也会出现较大的亏损。由于母公司承担连带责任，企业可能无法负担如此巨大的债务而面临清算、破产。
（三）完善或有事项会计处理的建议
1.加强企业对外担保、资金占用情况和关联交易的监管力度。企业往往在对外担保时，对于对方公司的信用程度了解不深或评估不充分，且请求连带赔偿的周期很长。因此企业应加强对或有事项的监管力度，严格控制企业的担保上线等。
2.尽量减少对预计负债的客观性。会计人员在谨慎性原则的支持下，应尽量高估企业的损失，低估企业的收益。
3.加强会计从业人员的职业技能和道德修养。会计人员对经济业务的把握和判断，直接影响企业对或有事项的判断和最终处理。
4.加大企业内部审计和外部审计力度。内部审计师在审查时要仔细审查或有事项的成因及确认方法。外部审计师、注册会计师应进行严密的取证、分析和判断，严格按照独立审计的原则，出具公平合理合法的审计报告。
三、对或有事项的处理及思考
（一）债务重组中或有事项的处理
在现行准则规定中，当企业发生了以修改债务条件方式进行的债务重组时，准则要求将修改后的债务条款中涉及或有应付金额且该或有应付金额符合预计负债确认条件的，债务人应将该或有应付金额确认为预计负债。对于或有应付金额，公司将来因利润增长而上调债务的利率所增加的利息，虽符合预计负债的确认标准，但本文认为不能直接确认为或有负债。
1.将债务重组后的债务视为“新债务”。在债务重组中，债务企业在债务重组当日确认债务重组利得，原有债权债务关系及其孳息权完全消灭，可视为确立了一项新的债权债务关系。根据负债的确认条件，新的债务主体部分应按照长期借款的确认方式直接确认为长期借款，无论合同利率如何规定要求，均在利息发生的期间按照实际发生的金额来确定财务费用。新债务的利率变化看似作为或有事项且符合预计负债的确认条件，但由此确认为预计负债并冲减债务重组利得并不恰当。
首先，原有债务到期无法全部偿还时与债权人协商，由债权人让步，这部分让步少支付的金额被确认为债务重组利得，其利得多少与将来公司经营状况和新债务无关。但预计负债的确认影响了当期利得，减少了公司由债权人让步所取得的利得。其次，进行债务重组的公司在债务重组当日往往很难确定其将来的盈利状况，经济利益流出的可能性难以确定。再次，之前确认的预计负债若是在或有事项到期时没有发生，则需要冲减负债，增加当期利得。但是如前所述，利得金额是由债务重组日取得，在或有事项未发生当期确认之前的利得，利得的确认和增加使得公司盈利来源混乱。
2.将债务重组后的债务视为原有负债的延续。此时，将来的利息金额与当期所确认的利得相关。债务重组所认定的债务本金会影响将来的利率利息。但是准则并未要求把将来的利息全部确认为负债，冲减当期利得，仅仅说明确认或有应付金额会导致期望现金流的不合理。
根据债务重组准则的规定，有两种情况可以推断，（1）将来企业固定支付本金5%的年利率；（2）将来企业支付3%的利率，如果利润达到一定水平，则支付5%的利率。在其他条件不变的情况下，如果企业当时认为或有条件所规定的条件预期很有可能达到，则按照准则要求，必须将其2%的利息计入预计负债冲减当期利得，由此（2）情况下的重组利得小于（1）情况下的重组利得。然而，从现金流的角度分析，（1）情况下将来每年确定支付5%的利息，期望现金流=借款总额×5%；（2）情况下，由于或有支付的不确定性，期望现金流必然小于（1）情况。矛盾在于，（2）情况下期望现金流出额小，重组利得却较多，（1）情况则相反。因此本文认为，在债务重组中，对重组后的利息无论固定还是基于或有事项的都不予以确认。
（二）亏损合同中或有事项的处理
《企业会计准则第13号――或有事项》中明确规定亏损合同符合预计负债确认的，应当按照企业继续执行合同的亏损额以及需终止执行合同所必要的赔偿金额孰低进行计量。
作为亏损合同，企业有自主选择是否继续执行的权力。在实践中，由于市场的不确定性、企业信誉以及企业持续运作方面的考虑，即便继续执行合同造成的亏损在当时预期将大于终止合同的赔偿金额，企业也仍有可能选择继续执行。那么，企业仍然按照执行亏损与赔偿金额孰低进行计量，是否合理。
首先，真实、客观、公允地反映企业一个期间或某个时点的财务状况是财务报告的目标。企业的业务选择由经营事项决定而本身并不受会计准则的影响。企业对未决亏损合同，按照赔偿金额与继续执行亏损合同损失孰低进行计量符合“理性经济人”理论假设。而当企业已经选择继续执行合同时，就应按照最佳估计数的计量理论，以可估计的实际可能损失确认，真实反映基于谨慎原则下企业所可能遭受的损失。此时若用赔偿金额进行确认不具有经济实质。