重构企业公正内部控制行为评价框架
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摘要：知识经济是“以人为本”的经济，企业内部控制也须突出知识型员工的主导作用，兼顾相关主体利益，强调非正式控制，构建凸显这一主题的公正内部控制行为评价框架，本文对此进行了研究。
关键词：知识经济 内部控制 公正行为评价框架
一、文献综述
内部控制理论的发展大概经历内部牵制、内部控制、内部控制结构与内部控制整体框架等阶段。关于内部控制的界定没有形成统一的观点，本文引入COSO对内部控制的定义：内部控制是由企业董事会、经理阶层和其他员工实施的，为营运的效率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标达成而提供合理保证的过程。可见内部控制是以公司治理与管理为前提，对公司免疫系统进行跟踪扫描、杀毒、补漏，以强化企业免疫功能。内部控制的评价实质是完善内部控制的信息反馈机制，由于对内部控制的认识不统一、分析视角不同，所以对内部控制评价的重心有所不同。阎达五认为会计控制是内部控制的核心，内部审计机构的职责应包括评价内部控制是否完善，朱荣恩在研究中持有相似观点。李连华将内部控制分为会计控制与管理控制，主要研究管理控制，认为内部控制评价的核心是总经理，评价内容是由五个要素(或要素)组成的内部控制框架，吴澎水、刘志远、杨雄胜、李心合与王棣华等都有类似的看法。但是程新生提出将内部控制分解为治理控制与管理控制进行评价，强调低成本内部控制是由控制主体自我评价，公司治理评价是整个企业内部控制评价体系的核心，刘明辉、张宜霞、许新霞等持有这类观点。陈志斌运用制度经济学理论，将内部控制制度分解为制度设计与制度执行两个环节，认为内部控制的有效性主要取决于执行机制的有效性，从而重点评价执行机制。随着计量经济学的影响越来越大，许多的计量模型与工具被运用于内部控制评价，王立勇运用可靠性理论和数理统计方法构建内部控制系统评价的数学分析模型，利用该模型试图判断内部控制的效果。从内部控制评价的发展看，学者们一般对内部控制的主体、客体、控制方式以及控制环境等进行评价，也有按控制要素分类评价，强调事后评价与纠偏，主要评价内部控制的健全性与有效性，但是忽略了内部控制都是针对“人”设立和实施，企业中每个员工既是控制主体又是控制客体(吴澎水等，2000)，尤其在知识经济时期知识型员工的作用凸现，内部控制是否公正严重影响其效率，本文结合知识经济这一特定环境，试图重构公正内部控制行为的评价框架。
(一)企业公正内部控制行为的内涵 有学者认为只有公司治理与管理才有公正性可言，内部控制不存在公正性。而笔者认为，因为内部控制是不完全契约企业的补充契约，契约是相关利益主体的利益均衡器，自身具有公正成份。公正是人们在处理与他人和社会关系中，能按照一定的社会或阶级的道德原则和道德观念的要求，做到不偏不私、公道正直，是对人们权利与义务、报酬与贡献、奖励与功过之间对称关系的确认。公正基本构成内容有：一是人性需要原则，包括人性原则与需要原则。二是普遍发展原则，普遍发展原则是公正原则的目标，包括再生、创生与创新原则。三是动机与效果一致原则，强调行为、动机、结果三者的公正。从纯理论看，公正即善，善的必是公正的。但是在实际中，公正的可能是善的，可能是非善的；而善的并不是公正的，非善的又可能是公正的。从善的角度看，善具有两种基本形态：即公正的善和非公正的善。从公正的角度看，公正的基本形态也有两种：即善的公正和非善的公正。其中善的公正与公正的善是公正伦理的基本形态，而非善的公正和非公正的善则是公正伦理所力求抑制的，善的公正(或公正的善)是一种完全的公正。根据人的行为驱动模式：内外刺激需要动机目标导向目标行为需要满足由于人的行为动机不能被直接观察到，只能通过观察行为来推导，且人的行为与动机并不形成一一对应的关系，因此组织(或个体)激发、调动人的积极性不外乎有三种途径：一是了解诱发和满足员工的需要；二是设置有吸引力的目标；三是强化员工工作行为，来实现组织(或个体)的目标。在知识经济条件下，内部控制作为企业行为要实现完全公正，须从内部控制的需求、目标与控制方式来实现。
(二)理论基础 在管理领域存在“经济人”、“社会人”、“自我实现人”以及“复杂人”假设，现代管理理论的研究是以亚当・斯密的“经济人”为假设。但是薛恩的“复杂人”假设能解释更多的管理活动与现象，认为人的需要与潜在的欲望是多种多样的，而且这些需要的模式是随着年龄与发展阶段的变迁，所扮演的角色、所处的境遇及人际关系的演变而不断变化。根据行为归因理论，人的工作动机有内部动机与外部动机，内部动机可以提高人的行为效率与效果，外部动机有助于实现企业目标。复杂的人性决定人的工作动机与行为并不能一一对应，工作动机为个体的一部分，是个人与环境相互作用的结果，并随个人需要和环境变化而变化，组织对员工进行激励时，只注重员工需求或只重视组织目标都不可取。根据心理契约论，心理契约是员工出于对组织的政策、实践和文化的理解和对各级组织人做出的各种承诺而产生一系列信念，其本质是对建立在承诺基础上相互的主观感知。心理契约论强调从心理契约这个层面进行管理控制，在确定和尊重员工主体地位的基础上，通过沟通、培训等，增进组织与员工之间的认同感和满意度。根据组织信任论，组织信任是一种个人主观的心理状态，是一种正向情感，是对于某人或某物的某些性质、属性或描述不调查就相信，组织信任一般包括三方面：组织对员工的信任、员工对组织的信任、员工之间的信任。可以从两方面理解组织信任：一是人与人之间的信任关系，是组织内部的人际信任，是组织内各员工通过人际互动或通过彼此认识和了解而建立起来的相互信任的认知和体验，即关系信任；二是组织成员对于组织整体的信任关系，即系统信任，是对组织成员的一种整体性的信任知觉，它是基于组织成员对管理层的决策和行动以及组织规章制度及其执行情况的整体印象而形成的对组织整体的信赖体验。
(一)企业内部控制需要多元化 企业治理控制权的分配最原始的依据是财权所有者，财权直接决定企业治理控制权的拥有者，而企业决策、管理活动是否有效主要依赖信息和知识。现实看来，财权所有者与信息、知识所有者并不一致，所以财权所有者不得不权衡学习成本、自理成本和成本之和，寻找三种成本的最小值，以进行企业控制权的最优分配。现代企业中，委托人拥有财务资本，企业管理者拥有知识和能力资本，员工拥有人力资本，企业是各生产要素所有者达成的一种契约，在契约中，各种要素之间形成互补，短缺任何一种要素将会破裂这一契约，而各要素的所有者都不愿意无条件牺牲自己的利益，同时，由于人的有限理性与信息不对称，企业客观上需要内部控制来弥补企业的不完备。从经济学的角度看，内部控制具有公共品特征，我们认为内部控制更是一种准公共品，由公共内部控制与私人内部控制两部分组成，因为政府只承担由其出台的有关内部控制法规的调研、制定、执行与修订成本，企业内部控制由企业自行建设，相关成本完成由企业来承担，社会不须付出任何成本，但是受益者不仅是企业，还有财务报表审
计人员、投资者(包括潜在投资者)、企业管理者、债权人、外部监督者、供应商、商与员工等。内部控制的外部性(罗绍德，2003)，使内部控制产生的社会收益远远大于私人收益，但内部控制的成本由企业一方承担，为了使内部控制的收益与成本匹配，最有效的方法是外部效应内部化，采取有效措施，使企业内部控制的外部获益主体参与决策，与企业的利益相联系，承担与收益相关的风险。内部控制各需求主体对内部控制的需求存在差异，财务报表审计人员利用内部控制主要是为了提高审计效率，降低审计成本；企业管理者需要一套有效的内部控制制度实现企业经营目标和战略目标；沦为出资者的投资者，只关注内部有一套能够有效约束和激励经理人，保护其投资和收益的机制。外部监管者希望通过企业内部控制促进其监督目标实现，使得企业遵守法律法规，维护投资者和国家的权益，保持良好的市场秩序。无论从哪个角度构建内部控制，只能是内部控制的一部分，基于所有不同需求主体构建的内部控制相加，也不能形成完整的内部控制，完整的内部控制要立足于企业整体与战略目标，满足企业相关利益主体的需要。
(二)内部控制强调非正式控制主导作用 随着层次组织的解体和重构，被动的等级管理已经终结，德鲁克式的自我管理和引导式管理才是未来管理的发展趋势，相应内部控制也应该发展为引导控制(张砚，2005)。每次技术革命，加速了知识型员工为核心的团队的生成速度，知识型团队的生成加速了内部控制演化的速度，强制正式控制的影响明显逊色，取而代之是以企业战略为核心的信念控制与交互式控制等非正式控制方式，信念控制关键是构造内部控制核心价值观，交互式控制关键是建设高绩效团队。高绩效团队是一种能自动变革，高效率朝着目标运转的团队，可以增强企业的竞争力与创新能力、应付瞬间万变的环境，有利于学习型组织的形成与员工自我实现需求的满足感。高绩效团队具有四个特征：一是高效率、高绩效，成员素质普遍较高，每个人都能较好地发挥自己的潜能；二是规模较小，团队成员一般在12人以内，成员沟通充分，责任感、凝聚力强，忠诚度高；三是成员技能互补，高绩效团队成员至少由善于决策的人才；善于解决问题的技术人才；善于协调关系的人才三类人才组成；四是善于变化，能不断地根据环境需求来提升自己的综合能力，使团队保持高效运行。团队成员在工作过程中以共享价值观为基础形成了一系列行为规范和准则，团队成员形成一种不仅能约束自己的行为而且可以协调彼此之间活动的心理契约，这种契约能够对团队成员的思想和行动产生持续性和控制，从而确保所有成员共同为团队的最终实现而努力。本文认为企业中高绩效团队不仅包括组织内部经理层与项目组织，还包括股东会、董事会，与此同时须完善企业的信息机制与信任机制等配套机制。因为：企业是一系列契约的联合体，涉及经理人、股东、客户、员工、供应商等，信息是维系利益相关主体的重要纽带，也是所有控制的前提，在信息不对称的背景下，多渠道信息是有效控制的重要保障，高绩效团队之间以及团队成员之间都以信息为主要媒介。信息机制包括保证信息完整性、协调不同的信息资源、利用信息进行监控，一个健全的信息系统应该能够提供质量较高的信息，高质量信息是指信息内容适当、及时、正确且可取得。正式控制实质是对组织成员的不信任，其控制不适度，组织成员会产生反感，无形中会破坏企业的信任机制，结果是组织正式控制力度加强，员工进一步反感，最终形成一种恶性循环即员工反感、控制加强，直至企业内部不存在信任可依，企业各项运作成本增加，企业意识到信任机制的重要性，但是此时重新建立信任机制的成本也是非常昂贵的。可见信任机制是企业一种不可缺失的治理机制，在不确定的环境下，相互信任是成功的关键。信任对未来发生的不可预知情况的预期，是一种相互的关系，信任机制是企业系统中构成，影响相互信任关系的各部分及其之间的作用方式以及为促进和维持信任关系所发生的相互作用方式与所有的手段、方法等。这些作用方式与所有的手段、方法实际上对合作伙伴起到影响、制约促进的作用。是一种非正式契约。建立与发展信任机制可以从以下方面着手：对合作伙伴进行正确的选择和评估；通过有效沟通和交流机制，实现信息共享；建立相互学习机制；建立公平的利益分配机制；建立有效的风险防范机制。当然，也不能盲目使用非正式控制，在正式控制比较完备产生的边际收益水平较低的情况下，必须注重非正式控制的建设，除此之外，还要加强法律保障手段与培育良好社会信任文化环境。
(三)内部控制的目标：强化企业“免疫功能” 目标之于行动，既包含理想的目标，又包含实际的结果。目标的形成，既是人的主体意志化和能动化的产物，又是人的实际操作能力与具体手段、方法选择以及行为环境相互作用的成果。目的体现了从动机形成到结果产生的全过程。就内部控制的目标，伴随公司环境的变化，由于与虚假财务报告而言，价值创造的业绩不佳更容易导致企业失败，决定公司管理者命运的主要还不是虚假财务报告而是公司业绩，商业环境的变化使得公司更加关心价值创造。所以对控制的研究以及制定有关内控指南的工作思路需要调整或转型，需要从审计视角向管理视角、从审计方法向管理方法、从财务报告导向向价值导向转型(李心合，2007)。基于组织目标的概念与思想演进分析内部控制得知：企业内部控制本质上是组织的内部风险控制机制。其目标变化路径是：由财产实物风险控制、财务报告风险控制、经营风险控制转向经营风险、报告风险和实物风险综合控制(丁友刚等。2007)。研究控制对象性质变化给内部控制带来的挑战得出结论：“学习导向”将作为重建内部控制基本框架的理念，只能以学习导向原理去搭建内部控制工作平台，将“消除风险的创新”作为控制努力促进的基本目标(杨雄胜，2007)。我们认为内部控制以“财务报告”、“企业价值与风险”为导向可能使内部控制成为政治、权力、欲望、财富的抽象表达式，以为“学习”为导向使得内部控制的目标模糊，不易操作，并且企业将学习微粒嵌入企业肌体中，是为了使企业形成自发增强机制与风险创新机制，从而不断自我改进、自我完善，形成强大的“免疫系统”，具有强大的“免疫功能”，因此，不如将内部控制的目的直接确定为强化企业的“免疫功能”。企业要建立强大的“免疫系统”要注意两点：一是建立开放式的信息系统和创造学习氛围。二是将员工发展路径融入企业战略目标中。
(四)内部控制的评价主体：监事会、审计委员会与内部审计部门 有效的股东会与董事会是企业内部控制的源动力，如果源动力的强度大，内部控制的效果就好，也就是说企业的公司治理失效，管理层必定失效。我们认为现行公司股东会与董事会的有效性非常有限。因为不合理的股权结构引起股东异质，股东大会名存实亡。在公司股权结构相对集中的条件下，大股东庞大的股份转让难度增大，资本利得承受的风险很大，大股东与小股东的收益函数不同，为了保护自身资产的安全性与收益性，大股东选择了公司内部治理策略，小股东还是“用脚投票”，为大股东创造了控制企业内部资源的机会。在公司相关法律不健全的情况下，大股东会产生占有公司全部资源产生的收益，而成本与小股东承担的动机，为了实现这一动机，大股东将牢牢锁定企业的最高权力主体：股东大会，股东
异质也就由自发的异质转变为“人为”的异质且越演越烈。另外，在公司外部治理与内部治理的交叉地带会形成治理盲区或两不管真空区，一定程度也削弱了公司单边治理的有效性。董事异质，独立董事形同虚设。从表层看，董事会由代表大股东利益的内部董事与代表小股东利益的独立董事组成，行使企业的最高决策权。根据委托论，独立董事与中小股东之间存在委托关系，只有委托人对受托人建立了相应的监督与激励机制，受托人才会对委托人负有受托经管责任，这层委托关系才有效。实践中，独立董事的产生是出于独立董事的独立性，不是源于委托关系，因此，独立董事与内部董事相比成了另类董事。但是从董事会这一整体来看。独立董事与内部董事都是董事具有经理人的性质，所谓经理人是指企业合约的参与者中拥有决策控制权的人力资本所有者，能保证正确评价和判断企业决策与建议是否有利于股东利益最大化的经营才能、知识、信息和能力，他们不能置身于企业决策之外(谢德仁，2005)。现行独立董事行使的更多是事后监督角色，被完全置身于企业决策之外。董事会的失效决定内部控制由董事会自我评价不可行，考虑到内部控制成本，企业又会放弃由企业外部主体和在企业内另外成立新的评价机构评价内部控制两种方案，于是内部控制的评价权不得不交给企业内部现存的监督机构即：监事、审计委员会与内部审计部门。
(五)内部控制评价的客体：高绩效团队 根据契约成本理论解释企业，企业的本质是市场的替代物，企业产生的原因是交易在企业内部进行比在一般意义的市场内进行低、效率更高。然而随着企业的生存环境及各要素不断变化，交易成本处于不断变动的状态中，一旦企业内部某项交易成本比市场高，则该交易就会被安排在市场内进行，于是企业的战略目标也越来越灵活，其物理和法律边界不再固定和明确，企业只能面向大众顾客，成为一系列增加顾客价值的流程和作业的集合(潘琰，2008)。而每一条价值链须由一个或多个高绩效团队来完成，企业是否增值取决于高绩效团队，所以我们认为内部控制的客体如果视为价值链，还不如界定为高绩效团队。
综合前面对内部控制的需求、控制方式、目标以及内部控制评价主体与客体的分析，考虑到企业内部控制的生存时空框架知识经济时期与我国儒家伦理思想的影响，构建企业公正内部控制行为评价框架如(图1)。