税收遵从成本对企业纳税遵从的影响分析
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摘要：在传统的A-S逃税模型中加入税收遵从成本因素分析以及对纳税遵从的影响，只适用于个人纳税。运用企业逃税模型分析税收遵从成本对企业纳税遵从的影响不仅符合企业实际，而且在我国更有现实意义。当前，应完善税收征管，简化税制，优化税收环境，从根本上降低企业税收遵从成本。
关键词：税收遵从成本；纳税遵从；企业逃税模型
中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：1003-3890（2011）02-0024-05
中国对税收遵从成本的研究刚刚起步，在有限的研究文献中，一些学者也探讨了税收遵从成本与税收遵从的关系，孙玉霞（2007）、许评（2007）、李冬妍（2007）、罗光和萧艳汾（2007）、王娜（2008）、刘东洲（2008）、王红涛和薛桂芝（2008）等在相关研究文献中将税收遵从成本作为影响税收遵从的一个重要因素进行了分析，认为不适当的税收遵从成本容易使纳税人对税收产生不满情绪，进而可能导致偷、逃税行为。[1]研究的方法多是借鉴国外研究成果，用A-S模型加入税收遵从成本进行扩展。
由于A-S模型研究的行为主体是个人（家庭），所以上述分析主要考察税收遵从成本对个人纳税人遵从行为的影响。虽然作为纳税主体，企业和个人在涉税行为上具有一致性，对个人纳税人的研究结论对企业基本上也是适用的，但企业毕竟是法人主体，在自身的特性和纳税行为的决策上与个人存在着许多不同，如企业的纳税决策过程更复杂；所纳的税种既有间接税又有直接税；企业作为经营者，对风险的偏好不再是厌恶的，风险中性更符合企业的现实；企业面临的环境更复杂，不同的市场环境（竞争或垄断）等对企业的纳税决策影响也不同。面对这些不同，一些学者如Marrelli（1984）、Marrelli和Martina（1988）、Virmani（1989）、Yamada（1990）、Yaniv（1995）、Chen和Chu（2000）、Crocker和Slemrod（2005）等在个人逃税模型的基础上专门对企业纳税人的逃税模型进行了研究，研究范围涉及企业的间接税、所得税、个人所得税的代扣代缴、完全竞争的企业、寡头垄断企业、两权（所有权和经营权）合一的企业、两权分离的企业等，得出和个人逃税研究一致的结论，即查获概率与处罚率的提高对逃税有威慑效应，税率的增加将导致企业逃税（不遵从）的增加。那么将税收遵从成本加入企业逃税模型分析对企业税收遵从的影响是否能得出一样的结论呢？而且在我国由于个体工商户和个人纳税人的税收遵从成本比较小，税收遵从成本的研究主要以企业为对象，税收遵从成本对企业税收遵从的影响研究更具现实意义。因此本文拟以维尔马尼（Virmani）关于竞争性市场中两权合一的企业间接税的逃税模型为基础，[2]加入税收遵从成本因素分析税收遵从成本对企业税收遵从的影响，并从税制和税收征管、税收环境角度探讨企业税收遵从成本降低之策。
一、税收遵从成本对企业税收遵从度的影响分析
（一）分析过程
假设一个企业处于竞争性市场中，其单位生产成本为C，面临的市场价格为P；企业的销售量为X，以固定的从量税率t征收；企业是生产经营单位，其收入是内生的，随着销售量X的增加而增加；企业通过少报一定比例的销售量进行逃税（不遵从），0≤≤1，企业向税务机关的申报比例为1-；企业逃税是有成本的，少报每单位销售量的隐瞒成本用G（）函数表示，它是随着递增的凸函数，G（）为企业的逃税成本；企业是风险中性的；税务机关查获逃税的概率为p，对所逃税额的罚款率为；企业的预期税率（逃税后的实际税率）为：
te=［（1-p）（1-）t］+［pt（1+）］=［1-（1-p-p）］t（1）
其中1-p-p为企业逃税的预期报酬率，设为Re，Re=1-p-p①（2）
Re必须大于0，企业才存在不遵从的动机。这时（1）式可写为：
te=（1-Re）t，变形后可得：（Re）t=（t-te）/（3）
在上述假设下，企业的期望利润为：
EY=（1-p）［P-C-G（）-（1-）t］X+p［P-C-G（）-t-t］X
=［P－C－G（）］X－［t-（1-p-p）t］X，将（1）式代入：
EY=［P－C－G（）-te］X
其中G（）为企业的逃税成本，用E（）表示，因此：
EY=［P－C－E（）-te］X（4）
最大化企业期望利润的一阶条件为：
EY/=X［E′（）＋te/］=0
对于任意的X＞0，所以
［E′（）＋te/］=0
又由（1）式得知te/=-（1-p-p）t，所以：
E′（）=（1-p-p）t＝（Re）t=（t-te）/（5）
从以上推导可作如下分析：
1. 因为E′（）=G（），由（5）式，可得t=p（t+t）+G（），左边的t就是每少报单位销量的边际收益MR，右边的p（t+t）+G（）是边际逃税总成本MC（G（）为随递增的凸函数）。MR=MC时的0就是最优的逃税点（见图1）。
若考虑税收的遵从成本，假设每单位销售量应纳税款的税收遵从成本为C*，这时左边的逃税的边际收益变为MR=t+C*，MR=MC时的最优少报比例点即逃税点为1（见图1），1>0，说明税收遵从成本的加入使企业的税收不遵从度提高了。
2. 完全竞争市场的假设意味着市场价格必须等于预期的边际成本，即最优销量时的价格要满足：
P=C+E（）+te（6）
该式决定了竞争企业的产出决策。若加入税收的遵从成本，在每单位销售量应纳税款的税收遵从成本为C*时，这时销售价格变为P=C+E（）+te+C*，那么为了维持（6）式的最优销量时的价格不变，在生产成本C、逃税成本E（）不变的情况下，企业必须使te降低才能消化增加的税收遵从成本C*，而根据（1）式，由于p、、t是外生变量，te的降低只有靠的提高，的提高则意味着企业税收不遵从程度的增加。因此税收遵从成本C*越大，企业的税收遵从度越低。
3. 用（5）式分别对t、p、求导，得到：
=1-p-p，
因此/t＞0；同理，/p＜0；/＜0。
说明当税率上升时，少报（税收不遵从）的比例增加，稽查率p和处罚率的上升会减少企业少报的比率，企业的税收遵从度会上升。
同样，对垄断竞争市场中的企业进行分析也可以得出相同的结论。②
（二）结论说明
从上述分析可以得出税收遵从成本对企业税收遵从度有着反向影响的结论。事实也是如此，税收遵从成本作为纳税人在办理涉税事务中所花费的一种税外负担，其中的货币成本直接影响了企业纳税人的当期收益，而时间成本和心理成本的增加迫使企业将本来可用于生产经营上的资源与精力耗费在处理税收事务上，从而也间接影响了企业的利益。企业作为理性的“经济人”，收益最大化的目标始终左右着它的行为决策，在纳税事务的处理上也是如此，高税收遵从成本易诱发企业的税收不遵从行为。而且根据前景理论，人们在面临损失前景时总是倾向于风险偏好，而且人们对损失比对收益更敏感，因此当较高的税收遵从成本使企业纳税人觉得要承受更多的损失时，企业就有更大的概率选择寻求风险，税收遵从度下降。由于税收遵从成本的累退性，对中小型企业影响更明显。与较大企业相比，小规模的企业往往没有足够的资源来处理他们的纳税义务，时间、资金、人手、能力的限制使得它们对税收遵从成本的轻微变化都显得十分敏感，纳税不遵从行为更易发生。美国国内收入局（IRS）一项研究表明，在美国小企业的税收遵从率只有75%，独资企业和其他类型小公司的税收遵从率只有41%。[3]这种遵从差异和税收遵从成本的累退性有一定关系。英国的经验调查也发现，私营小企业为了使营业额低于起征点或者适用较低的税率档次，他们经常打折销售商品，或者干脆停止销售某些需要履行较为复杂的纳税手续的商品，更为极端的行为就是少报营业额，从而达到简化纳税手续降低遵从成本的目的。对此，Burkhard Strumpel早在1966年的研究中就指出“由隐性的遵从成本带来的额外负担促使纳税人转向寻找逃税、避税的机会，这是一项理性的税收政策所不愿看到的。”[4]因此尽量降低企业的税收遵从成本应成为我国税制、税收征管制度改革中必须考虑的一个问题。
二、降低企业税收遵从成本的对策思考
（一）完善税收征管制度，降低企业税收遵从成本
已有的研究表明，税收征管因素是影响企业税收遵从成本的重要因素，其中税务机关的征管效率、纳税服务体系的完善是两个关键因素。事实上，以税收征管手段的现代化和优质的纳税服务为主要内容的税收征管措施改革也是国外降低纳税人税收遵从成本的主要做法。在我国，1997年以来实行了“以纳税申报和优质服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收，重点稽查”的税收征管新模式，大大减少了纳税人办税的繁杂程度，提高了办税效率，降低了纳税成本。但由于各种原因，税收征管效率和纳税服务体系还存在许多有待改进之处，税收征管制度还需进一步完善。
1. 探索建立更方便快捷的办税体系。电子化办税手段给纳税人和税务部门带来了极大的便利，显著降低了纳税人的纳税成本，但办税体系仍可以更方便快捷，如为解决纳税申报时间成本较高的问题，税务部门可以逐步整合电子申报系统，为纳税人提供统一的电子申报渠道的入口；推行国税、地税“一卡通”，纳税人可以在申报期内自行进行税款的划缴入库；创造条件使纳税人可以通过电子邮件等电子化方式与税务部门进行沟通，减少纳税人无谓的时间付出；税务部门甚至可以借鉴银行ATM的模式，推行“办税超市”服务，使得纳税人随时方便地办税；简化中小企业的纳税申报程序和纳税申报附送资料，如对规模小、会计核算不规范的企业采取简易申报和合并申报的办法，对部分微利及资金周转困难的中小企业，实行按季申报等延期纳税措施。
2. 加快建立规范的纳税信息服务体系。建立规范的纳税信息服务体系是税收征管手段现代化的要求，是降低企业税收遵从成本的物质保障。一个完整的纳税信息服务体系应当包括三个方面的内容：税收公共服务体系、税收征收管理服务体系、面向纳税人的呼叫中心体系。[5]现在已出现的“网上税务局”其实就是这样一个纳税信息服务系统，可将其作为纳税人提供优质服务的技术平台，及时优化已有系统功能，避免系统升级滞后于政策变化和频繁升级给企业办税带来的麻烦；加强应用系统的整合，实现所有操作人员只需一次登录就可实施操作；巩固和增强网上办税系统的功能，为纳税人提供多功能、方便、快捷的“智能化”纳税服务，降低企业纳税人的遵从成本。
3. 改进税收管理制度。在增值税管理制度中，尽快实现“四小票”自行网上认证，减少企业认证“四小票”的时间成本；进一步降低甚至取缔不合理的办税费用，如规定软件公司不能每年强行收取增值税相关系统的服务费；“金税工程”配套软硬件设备尽量以接近成本价格提供给纳税人；降低纳税人与发票相关的纳税成本，如在信用条件成熟时开通网上发票系统，淡化纸质发票功能，减少企业发票工本费和领购、开具发票时间。对小企业取消发票定期缴销制度，只要没有发票违法违章现象，准许其用完再领。优化稽查工作流程，合理设计稽查执法环节，减轻纳税人应对检查的负担。
4. 加强国税、地税之间的税收征管与服务协作。在我国，学者讨论最多的是1994年分税制实施后，国税、地税机构分设使企业面临交叉征管、重复检查等问题而给税收遵从成本带来的影响，因此加强国税、地税间的联系，形成合力，共同推进纳税服务工作，也是降低企业税收遵从成本的可行对策。
（二）简化税制，降低企业税收遵从成本
税制税法的特征已日益成为影响税收遵从成本的重要因素，而且这种影响远比征管因素来得深远和广泛，涉及到税制的复杂性、公平性、税制的具体内容规定、税法的稳定性等，其中税制的复杂性又是其中的核心影响因素。实际上，面对日益复杂的税制和不断增长的税收遵从成本，简化税制已成为近三十年来各国税制改革的中心内容，因此借鉴国外的有益经验，以简化税制为核心探讨降低企业税收遵从成本的对策是降低企业税收遵从成本的根本之策。
1. 优化税制结构。从降低税收遵从成本的角度出发，优化税制结构就是要构造宽税基、少税种、低税率、少减免的税制结构。在我国，遵循这一原则，降低企业税收遵从成本的对策措施可从以下几个方面着手：第一，继续深化增值税改革，扩大征税范围，解决重复征税和税负不均的问题；尽可能地使用单一税率或相对简化的多档税率；适当提高小规模纳税人的增值税起征点；减少小企业填报增值税的频率。第二，进一步降低中小企业的所得税税率。税率下降可以给企业带来更宽松的纳税环境，有利于企业税收遵从成本的降低，因此出于对中小企业在市场竞争中的弱势地位和税收遵从成本具有累退性的考虑，可考虑再设一档针对中小企业的基本税率（低于25%）；对困难较多、利润较少的中小企业，可再制定一档优惠税率，并进一步下调我国小型微利企业所得税率。第三，清理税收优惠。我国税制中税收减免过多也是加重税制复杂的一个重要因素，如作为中性税种的增值税，应是减免税的范围越小越规范，越能发挥其作用，但现行增值税的优惠措施规定繁杂，极难操作，增加了企业的遵从成本。税收减免优惠过多过滥的现状须尽快改变。
2. 尽最大努力保证税法的稳定性。最简单的税制体系在许多方面应多年始终如一，便于计划，易于普及。[6]作为税制的具体体现形式的税法能否保持稳定性具有重要意义。虽然税法需要适应社会政治经济形势的变化而作出适当的调整，但更需要保持一定的稳定性，只有这样才能减轻税制的复杂性，实现税收遵从临时成本的最小化。保持税法的稳定性，首先，要求税法具有前瞻性，避免过于频繁的调整；其次，要求税收立法层次高，保证连贯性；第三，要求谨慎出台，改变过去那种税收立法准备不足，仓促出台，在实施中又不断地修修补补，迟迟不能上升为正式立法的局面；第四，要建立考虑税收遵从成本的税收决策机制，评估税法变化对纳税成本的影响。
3. 简化、规范税法条文。复杂的税制结构使纳税人很难对税法有一个整体印象及弄清特定概念的含义，晦涩的用语使得政策很难得以明确表达，加大了纳税人遵从的时间成本、货币成本、心理成本。因此在简化税制的要求下，一些国家如澳大利亚、英国等在20世纪90年代实行了税法简化工程。要求税法结构更清晰、更富逻辑感，运用平实的语言及其技术手段，前后一致、定义清晰。[7]我国目前税收遵从成本高的一个原因在于许多税法条文的原则性规定比较多，对现实征管中存在的许多问题需要采取通知的方式进行后续的具体规定，这些规定在一定程度上造成了税法条文的繁琐。因此规范条文用语，尽量形成统一、完整的税收法典，保证税制的明确性也是降低企业税收遵从成本的措施之一。
（三）优化税收环境，降低企业税收遵从成本
税收环境的健康状况直接影响到企业税收遵从行为的规范守法，也影响到企业税收遵从成本的高低。一个国家或地区的税务腐败状况和税收市场发育的完善情况已被研究证明是影响企业税收遵从成本的主要环境因素，前者会产生一项可避免的税收遵从成本――税收贿赂成本，这项成本在发展中国家表现得更明显；后者则会带来遵从成本中时间成本和货币成本的转化。因此政府如何预防和减少税务腐败以及如何进一步促进税收市场的健康发展也是降低企业税收遵从成本的措施。
1. 防治税务腐败，消除企业税收遵从的贿赂成本。税收腐败对企业税收遵从成本的影响主要体现在税收执法腐败上。在许多关于腐败的著作中，都将政府看作对税收拥有所有权的委托人，应设计一套管理制度约束其人的行为。因此从影响税务腐败的因素入手，通过各种制度安排和创新，使税务腐败的双方当事人（纳税人和税务人员）的预期收益小于预期的成本支出，是防治税务腐败，消除税收遵从的贿赂成本，优化税收环境的可行之策。
2. 完善税务制度，节约企业税收遵从时间成本。从税收遵从成本的角度分析，纳税人是否使用税务取决于其带来的时间成本、风险成本、心理成本的节约和税收筹划收益的增加是否足以弥补由此产生的税务货币成本。在税务市场正常健康运行的情况下，企业一般愿意请税务，将繁杂琐碎的纳税活动，如办理税务登记、纳税申报、查验发票、计算税款及税收筹划等，交给专业的人，使企业腾出更多的时间、精力花在擅长的生产经营上。研究已证明税务对降低纳税人特别是小规模企业纳税人的遵从成本有着重要作用。尽管税务在我国还是年轻行业，广大纳税人认同度还不高，但并不意味着可以忽视它的作用。从加快税务行业的法制建设、拓宽税务范畴、严格税务人员准入制度、加强对税务行业的监管等方面完善税务制度，让企业在纳税途径上有更多的选择，使税收环境更加优化，也是降低企业税收遵从成本的重要举措。
注释：
①在逃税被稽查的概率为p时，每一单位少报收入（逃税）的回报率R是一个随机变量：当概率为1-p时，R=1；当概率为p时，R=－，所以逃税的预期报酬率为Re=1-p-p。
②与竞争性市场相比，垄断竞争市场中企业逃税模型的主要变化在于价格是由利润的最大化垄断者做出选择，完全竞争模型中的销售量（产量）要用需求函数X（P）表示。
参考文献：
［1］孙玉霞.影响纳税人税收遵从决策的因素［J］.涉外税务，2007，（9）：18-21.
［2］Virmani A. Indirect Tax Evasion and Production Inefficiency ［J］.Journal of Public Economics，1989，（39）：223-237.
［3］Duncan Harleyt， Smith Verenda C. State efforts：small business［J］. The National Public Accountant，1992，37（2）:38-40.
［4］Burkhard Strumpel. The disguised tax burden compliance costs of German businessmen and professionals［J］. National Tax Journal，1966，19（1）：70-79.
［5］李晓红.税务管理方法与实务［M］.北京：机械工业出版社，2009：123-124.
［6］迈克尔•J•博斯金.美国税制改革前沿［M］.李京文，刘树成，等译.北京：经济科学出版社，1997：20.
［7］锡德里克•桑德福.成功税制改革的经验与问题（第4卷）：税制改革的深层次问题［M］.许建国，等译.北京：中国人民大学出版社，2001：92-98.
Influence Analysis about Tax Compliance Costs on Enterprises' Tax Compliance
Xue Jing1,2
（1.The Party School of Fuzhou, Fuzhou 350014, China；2.School of Public Economy and Management, Shanghai University of Finance and Economics, Shanghai 200433, China）
Abstract：Traditional analyzing method of putting tax compliance costs and their impact on tax compliance into A-S model can only adapt to the personal ratepaying behavior. Using tax evasion model for enterprises to analyze the influence of tax compliance costs on enterprises' tax compliance is more suitable for enterprises' situation and has more realistic significance. At present, we should perfect the tax collection and management, simplify the taxation system, optimize the tax environment, and radically reduce business tax compliance costs.
Key words: tax compliance costs; tax compliance; tax evasion model