精心解读“1+38”的缤纷故事

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2006年2月15日，财政部在北京人民大会堂召开中国会计审计准则体系会，标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的企业会计准则体系正式建立。自此，由1项基本准则和38项具体准则所架构的中国企业会计准则体系，宛如一颗璀璨的明珠，镶嵌在需要由规范来滋润的会计人心坎上，悬挂在需要让规矩来管制的会计业天空上。1+38的故事值得关注，其中的新思想，需要去感悟、需要去解读；其中的新规范，值得去遵循、值得去执行。资产、负债、权益，那么神圣而不可侵犯；收益、费用、利润，多么需要呵护而不受操纵；确认、计量、披露，一点一滴总是情系相关利益者的喜怒哀乐。1+38的故事值得仔细审视：权责发生和历史成本从会计核算基本原则中光荣谢幕，公允价值大放异彩，存货变革、减值计提、债务重组、企业合并、合并报表的变革，纷纷扬扬，让人目不暇接，而金融工具类准则的全新亮相则更是把传统会计带入了一个“如火如荼”的全方位变革浪潮之中。新会计准则着眼于未来而非过去，新会计准则着眼于立体而非平面，新会计准则要求的信息不仅是真实的、可靠的，更是有用的、相关的。可以充分相信，新会计准则对国内会计行业、资本市场的发展将构成长期利好。不过，作为一个实现了与国际会计准则对接与趋同的企业会计准则体系，尽管它充满了神奇和无穷的魅力，但对于会计人而言，也可能是一场突如其来的震撼，将深刻地影响着我们的职业判断和工作规程。

“竹外桃花三两枝，春江水暖鸭先知。蒌蒿满地芦芽短，正是河豚欲上时”。长期在会计准则领域摸爬滚打，使得我们对如何学习新准则有着自身的体会与见解。值得与读者一起沟通与探讨，即内外比较以找准脉络、分析逻辑以摸清结构、判断影响以分辨性质、掌握方法以少走弯路。

一、从与国际准则的对比中找到脉络

作为国际会计大家园的重要成员，中国会计准则始终离不开国际会计准则的怀抱，知己知彼，百战百胜，了解国际会计准则演变的历史，可以把握我国会计准则的变迁背景。

追踪国际会计准则的变迁历史，总是与政治环境、法律文明、社会进步和经济发展的大背景相协调的，其中经济的环境对会计及其准则的发展起着绝对的制约作用。在过去几十年间，世界经济格局的重要变化就是经济一体化、全球化。在经济开放化、交往全球化过程中，作为商业语言的会计惯例又不可避免地在受到其所在国家经济发展与资本实力影响的同时，也会走向世界范围内，采用日益国际化的语言。二战后美国的经济在整个全球占据着霸主地位，美国经济的绝对强势也导致了其会计标准具有对世界会计的影响力。所以，国际准则总是以美国公认会计原则为主导地位。从国际会计准则的发展历程来看，经历了从重组之前的国际会计准则到重组以后的国际财务报告准则。总体格局是始终处于一种持续不断的修改完善过程，随着经济环境的变化、交易类型的改变，会计准则必然会发生相应的变化。

中国会计准则和发展进程经历了三个阶段：改革开放之初到1993年，是中国会计改革处于摸索阶段；1993年至1996年间，属于中国会计改革的会计模式转换阶段，财政部首次了《企业会计准则―基本准则》；1997年后中国会计改革进入了市场经济条件下会计体系的完善阶段。随着改革的不断深入，尤其是我国加入WTO之后，世界经济一体化进程不断加快，迫切要求建立完整的会计准则体系。在这种历史背景下，财政部对原基本准则进行修改，并增添众多准则，一整套完整的企业会计准则体系，这无疑使中国会计业步入了一个崭新的时代。新的准则体系将由1项基本准则、38项具体准则和具体会计准则应用指南共三个层次所组成。

二、从准则逻辑体系把握结构

对新的企业会计准则进行分类，主要分为共同性要求类的准则、专门规范资产类的准则、专门规范负债类的准则、专门规范特殊业务类的准则、专门规范金融类的准则和专门规范会计报表编报类的准则，共七个大类。其中，各类准则的情况分别是：

第一类：基本类准则，包括2项，即基本准则、第38号―首次执行企业会计准则；

第二类：资产类准则，包括8项，即第1号―存货、第2号―长期股权投资、第3号―投资性房地产、第4号―固定资产、第5号―生物资产、第6号―无形资产、第7号―非货币性资产交换、第8号―资产减值；

第三类：负债类准则，包括5项，即第9号―职工薪酬、第10号―企业年金基金、第11号―股份支付、第12号―债务重组、第13号―或有事项；

第四类：损益类准则，包括6项，即第14号―收入、第15号―建造合同、第16号―政府补助、第17号―借款费用、第18号―所得税、第19号―外币折算；

第五类：特殊业务类，包括3项，即第20号―企业合并、第21号―租赁、第27号―石油天然气开采；

第六类：金融类准则，包括6项，即第22号―金融工具确认和计量、第23号―金融资产转移、第24号―套期保值、第25号―原保险合同、第26号―再保险合同、第37号―金融工具列报；

第七类：报表类准则，包括9项：第28号―会计政策、会计估计变更和差错更正、第29号―资产负债表日后事项、第30号―财务报表列报、第31号―现金流量表、第32号―中期财务报告、第33号―合并财务报表、第34号―每股收益、第35号―分部报告、第36号―关联方披露。

与我国以前的会计准则相比，此次新增加的准则有：第2号―长期股权投资、第3号―投资性房地产、第5号―生物资产、第8号―资产减值、第9号―职工薪酬、第10号―企业年金基金、第11号―股份支付、第16号―政府补助、第18号―所得税、第19号―外币折算、第20号―企业合并、第22号―金融工具确认和计量、第23号―金融资产转移、第24号―套期保值、第25号―原保险合同、第26号―再保险合同、第27号―石油天然气开采、第30号―财务报表列报、第33号―合并财务报表、第34号―每股收益、第35号―分部报告、第37号―金融工具列报、第38号―首次执行企业会计准则等。其余准则则主要是在前期我国既有相关准则的基础上，进行必要的充实、修改、完善而形成的。

三、从影响盈亏分析准则性质

各具体准则所针对的约束对象与规范内容有所不同，有些是普遍适用于所有企业的，而有些则主要是针对特定行业会计活动的：《企业会计准则第5号―生物资产》针对和影响着农业企业；《企业会计准则第22号―金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号―金融资产转移》和《企业会计准则第37号―金融工具列报》针对和影响着金融企业；《企业会计准则第24号―套期保值》针对和影响着套期业务；《企业会计准则第25号―原保险合同》、《企业会计准则第26号―再保险合同》针对和影响着保险业；而《企业会计准则第25号―石油天然气开采》则针对和影响着采掘业。通常情况下，这些专门准则对其所对应的业务的影响是直接的、深刻的，而对其他行业则没有明显影响力。

同时，具体准则盈亏影响效力不同。在会计确认、计量和披露的全面流程中，由于确认直接关系到会计要素的核算口径，计量直接关系到会计要素的价值标准，而披露主要侧重于对会计信息的列报与公布。一些具体准则主要侧重于对企业会计信息的列报与披露事项的规范，这类准则对盈亏无直接影响，如第13号―或有事项、第19号―外币折算、第29号―资产负债表日后事项、第30号―财务报告列报、第31号―现金流量表、第32号―中期财务报告、第34号―每股收益、第35号―分部报告、第36号―关联方披露、第37号―金融工具列报。而除此之外的其他27项具体准则则会对盈亏状况产生直接的决定性影响。

还要注意，新准则广泛应用了公允价值的成熟市场理念，使公允价值计价模式成为一大亮点，这将在诸多方面产生强烈的影响，比如，金融工具、投资性房地产、非同一控制下的企业合并、债务重组和非货币易等方面均采用了公允价值。这相对于以前谨慎性理念原则下的市价和成本孰低法而言，对相关环境提出了更高、更严的要求，这也是新准则能够直接影响盈亏变化的内在撬动力量。

四、从初步探路寻求准则学习方法

新准则信息量大、知识点多、抽象性强，要在短时间内理解与掌握，除了下功夫以外，也自然需要一定的科学学习方法。笔者认为，下列几种方法，可以在某种程度上实现事半功倍的效果，建议大家结合自己的情况使用。

（一）由粗及细，由易到难。会计准则体系有其自身内在的结构规律，从总体到分类，从大类到个别，甚至每个具体准则也都有其内在架构。一些准则涵盖了概念、确认、计量与披露，另一些则有侧重。如《企业会计准则第22号―金融工具确认和计量》就主要是概念（含分类）、确认与计量；金融工具披露方面的内容则由另一项准则，即第37号准则“金融工具列报”来规范。掌握了这些内在的规律，可以使我们更快地进入学习角色。新准则体系中，比较难懂的也许有金融工具相关准则、长期股权投资与企业合并等。其实，这种难是由于准则语言的严密与企业经济业务的多样性而导致。但是，事物有着这样一种规律，越复杂的事物，一旦搞懂了，就显得极为简单了。

（二）相互比较，找出门道。注重新旧准则、内外准则甚至各个准则相互比较，也是可以从中得到启发的。普通读者起码可以进行新与旧准则相互比较。当然，国内与国外的比较也是一些层次较高的读者加深理解的重要措施。新旧比较至少有两方面：一是原来没有的准则现在有了，如《企业会计准则第10号―企业年金基金》等；二是原来是那样的内容，现在是这样的内容，如《企业会计准则第6号―无形资产》中，企业内部开发费用允许有条件地予以资本化。准则间的比较，贯穿于学习新会计准则体系的始终。前面讲的每项准则具有其自身特有的结构，也是通过比较而得来的认知。笔者发现，基本准则与其他38项具体准则间的差异：具体准则自2007年1月1日在上市公司施行，而基本准则没有提及施行的范围，那么，就是在全部企业中施行。这样，就出现了基本准则在其他非上市公司未执行具体准则时的一段“置空期”。这种“置空期”的存在，显示了基本准则的统领地位与其远离会计实务的特点。这就充分体现了基本准则的“母法”效能。

（三）注意“路标”，分清门户。新准则下的“路标”就是在某个具体准则中，根据相关内容导引入其他准则。比如，由于规定“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”而极具中国特色的第8号准则―资产减值，第一章第三条“下列各项适用其他相关会计准则”的规定，便将相关事项指引到存货、投资性房地产、生物资产、建造合同、所得税、租赁、金融工具确认和计量与石油天然气开采等准则上去，从而竖立了八个“路标”。38项具体准则构成了一个相互交织体系，自有其路标。在整个具体准则体系中，这种路标一般体现在两部分内容中，一是适用范围中，如上述资产减值准则中的情况；二是在会计确认与计量等具体内容中，如第11号会计准则－股份支付中第四条“以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，应当以授予职工权益工具的公允价值计量。权益工具的公允价值，应当按照《企业会计准则第22号―金融工具确认和计量》确定。”这样，将权益工具公允价值确定的方法指向金融工具确认和计量准则上去。路标形式不是单一的，至少有三种：第一种是单向标，就是一对一的指引；第二种是多向标，就是一对多的指引；第三种是互向标，就是此指引到彼，彼又指引回此。同时，这种指向也有一种聚集的特点，把握这种聚集趋向可以发现准则的核心内容，如《企业会计准则第10号―企业年金基金》第六条，在说到企业年金基金运营投资的计量问题时，规定：“投资公允价值的确定，适用《企业会计准则第22号―金融工具确认和计量》”。应该注意到，股份支付准则中权益工具公允价值的确定也是指向第22号准则，这样，就彰显了第22号准则在公允价值确定方面的重要性。而相关的核心内容就是第22号准则－金融工具确认和计量中的第七章“公允价值确定”，这也正是新准则体系与旧有准则相比，变化最大处之一。

（四）注意“边界”，分清“你我”。准则之间也存在着边缘或边界：一个层次是《企业会计准则第38号－首次执行企业会计准则》，这是一种新旧会计制度的边界，转换时点可能是在2007年1月1日，也可能是在其后的某一天；另一个层次是企业执行新准则之后，相关准则内容规定的边界，如公允价值的先锋－《企业会计准则第3号―资性房地产》，其中第四章“转换”中规定：“采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。”“自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。”这样，就产生了互为反向的两种边界。

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