预计弃置费用的界定及账务处理

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【摘要】2006年,财政部颁布新会计准则,其中对特定行业固定资产弃置费用做出了有关规定。然而该规定更多方面借鉴于国际准则,国内缺乏理论和实践经验,在实践中暴露出一些争议。

【关键词】弃置费用 账务处理

一、预计负债

1、预计负债的概念

负债类科目。根据《企业会计准则第13号――或有事项》的规定,企业应通过该科目核算各项经确定的预计负债,包括对外提供担保、未决诉讼、产品质量保证、重组义务以及固定资产和矿区权益弃置义务等产生的预计负债。本科目借方记减,贷方记增,期末贷方存在余额,反映企业已预计但尚未清偿的债务。

2、预计负债的确定

预计负债属企业或有事项,企业对被确认为负债的各个或有事项,应在资产负债表中以“预计负债”项目反映,以便与其他负债项目区别开来。将或有事项确认为预计负债需满足以下三个条件:该或有事项应是由企业过去的交易或事项形成的承担的现时义务。确认为负债的或有事项,在履行时应很可能(发生概率大于50%但小于或等于95%)导致经济利益流出企业。或有事项的金额应能够可靠地计量,如果对相应的现时义务的金额不能可靠地计量,则不能将其确认为负债。

3、预计负债的账务处理

根据《企业会计准则第13号――或有事项》的规定,预计负债主要核算三类经济事项:企业根据或有事项准则确认的由对外提供担保、未决诉讼、重组义务产生的预计负债,应按确定的金额,借记“营业外支出”科目,贷记本科目。根据或有事项准则确认的由产品质量保证产生的预计负债,应按确定的金额,借记“销售费用”科目,贷记本科目。根据固定资产准则或石油天然气开采准则确认的由弃置义务产生的预计负债,应按确定的金额,借记“固定资产”或“油气资产”科目,贷记本科目(预计弃置费用)。在固定资产或油气资产的使用寿命内,按弃置费用计算确定各期应负担的利息费用,借记“财务费用”科目,贷记本科目(预计弃置费用)。企业实际清偿预计负债时,借记本科目,贷记“银行存款” 等科目。此外,企业根据确凿证据需要对已确认的预计负债进行调整的,调整增加的预计负债,借记有关科目,贷记本科目;调整减少的预计负债,做相反的会计分录。

4、预计负债的计量和披露

确认为负债的或有事项的金额应体现稳健性原则,总体上来说应是清偿该负债所需支出的最佳估计数。最佳估计数可分两种情形来确定:一是所需支出存在一个金额范围,最佳估计数应按该范围的上下限金额的平均数确定。二是如果所需支出不存在一个金额范围,则应区别下列两种情况确定:或有事项涉及单个项目,最佳估计数应按最可能发生的金额确定。或有事项涉及多个项目时,最佳估计数按各种可能发生额及其发生概率计算确定。企业对被确认为负债的各个或有事项,应在资产负债表中以“预计负债”项目反映,以便与其他负债项目区别开来。与此同时还应在会计报表附注中对各项预计负债形成的原因及金额作相应披露,使会计报表使用者获得充分、详细的有关或有事项信息。与所确认负债有关的费用或支出应与其他费用或支出项目合并反映,不需在利润表中单列项目反映。预计负债是企业经营和会计理论发展的必然产物,是对未来经济利益流出的一种现时准备,体现了会计核算的谨慎性原则,对企业的持续经营和财务报表对利润做出真实反映,有着重要作用。

二、预计弃置费用

1、预计弃置费用概念及相关规定

弃置费用也叫弃置成本或资产弃置义务(ARO,asset retirement obligation),通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定,企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出,如核电站核设施等的弃置和恢复环境义务等。

2006年,财政部颁布的新会计准则,对资产预计弃置费用会计政策做出了明确规定。《企业计准则第4号――固定资产》第十三条规定:确定固定资产成本时,应当考虑预计弃置费用因素。特定行业(如石油、冶金、核电等)的企业应当根据《企业会计准则第13号――或有事项》的规定,按照现值确定并核算应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。

2、预计弃置费用的会计处理

(1)取得具有弃置义务的固定资产时的记账方法。企业取得具有弃置义务的固定资产后,必须先确定未来弃置义务的金额,并折算为当前现值(对于弃置义务金额终值和现值的确定,后文有详细叙述),将现值与固定资产的取得成本一起合并计入固定资产原值,并随固定资产一起折旧(固定资产折旧分录略,与正常折旧并无区别)。

例:某核电厂固定资产取得成本为100000元,通过技术手段确定10年后的弃置费用为10794.60元。按8%的利率,计算现值PV(I/Y=10.8%,PMT=0,FV=-10794.60)=5000

借:固定资产105000

贷:银行存款100000

预计负债-弃置费用5000

(2)计算各期应计利息

取得具有弃置义务的固定资产后,每年需提取利息费用(到终期时利息费用累计值加初始值即为弃置费用),继续上例,各年末需计提利息费用为预计负债期初账面价值乘以利率。

第一年末利息费用为5000×8%=5400,分录如下:

借:财务费用-利息400

贷:预计负债-弃置费用 400

第二年末,弃置费用科目累计数为5000+400=5400,应提利息费用为5400×8%=432

借:财务费用-利息 432

贷:预计负债-弃置费用432

依此类推,一直到第10年末。

(3)弃置费用实际发生时的会计处理

借:预计负债-弃置费用10794.60

贷:银行存款10794.60

3、预计弃置费用的经济实质

理解预计弃置费用发生的整个过程并不困难,整个会计处理的过程中,只有在最终弃置义务发生时,才对企业现金流产生影响。与计提固定资产折旧的原理类似,在弃置义务发生时,产生巨额的现金支出,而固定资产对企业做出的贡献却是平均分担在各期,这势必会造成终期利润被低估而其余各期利润被高估的现象。核算预计弃置费用的整个会计过程,本质上就是通过合理的会计手段,将终期发生的弃置义务,平均分配到固定资产使用各期的过程。

根据企业《企业会计准则第4号――固定资产》的有关叙述,在具有弃置义务的固定资产取得日,企业应当按照弃置费用的现值计入相关固定资产成本。关于这点,理论界存在争议。刘群(2008)认为,弃置费用支付时点在固定资产寿命的缘结点,企业只有及时足额支付弃置费用,才能顺利履行相应的义务。弃置费用的会计处理必须正确反映弃置费用支付储备的形成过程,从财务角度看,这一过程实质上是一个融资的过程。弃置费用的现值在初始点一次性计入固定资产价值,并没有实物资产与之对应,实质上是一种虚拟资产。应将这部分固定资产初始价值计入“未确认融资费用”,根据每年实际计提的折旧额进行摊销,同时确认相应的“预计负债”。何宗宁(2009)认为,弃置费用是由未来事项形成,并只能造成经济利益流出企业,不符合资产的定义(资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源,该资源的成本或者价值能够可靠地计量),故不能计入固定资产成本。且弃置费用符合损失的定义(企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出),故应通过“资本公积”科目核算,按现值计算确定入账金额,按实际利率法摊销(“资本公积”科目可核算直接计入所有者权益的利得和损失)。

这两种意见都是在对弃置费用经济实质理解不充分的情况下产生的。先理清固定资产成本的定义,固定资产成本是指企业为使固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。具有弃置义务的固定资产,企业在取得时就背负着履行弃置费用的义务,换言之,不履行该义务,将不能获取该固定资产,可见弃置费用是固定资产成本的重要组成,认为弃置费用不符合资产的定义应计入损失,是割裂的看待问题,没有看见弃置费用与固定资产的内在联系(弃置费用与固定资产运杂费、包装费和安装成本等应计入固定资产成本的费用并无本质区别,在固定资产取得时就已经在实质上发生,只是其现金结算于报废日而不是取得日,这也解释了为何将该费用确认为一项负债)。将弃置费用直接计入损失,不参与计提折旧,当该费用数额巨大时也会造成各季利润的不准确。认为弃置费用是一种虚拟资产的观点也是一种割裂看待问题的观点。期初确认的弃置费用与最终发生额,在经济实质上是等价的,其差额只是货币的时间成本,既然在初始点计入固定资产成本的即是终期发生的现金流,该费用当然不是一项虚拟资产,只是预先确认的一笔负债――固定资产取得日即已发生,于报废日清偿。

综上所述,预计弃置费用是一项为取得固定资产所必要支出的成本,伴随固定资产的取得发生,于报废日清偿,由于其数额巨大,在初始点入账时需考虑货币的时间成本,且需分摊至固定资产使用的各个会计期间(其分摊过程为伴随固定资产计提折旧的过程以及计算财务利息的过程)。

4、预计弃置费用的计量

预计弃置费用的计量问题分为终值的确认和根据终值计算现值两点。弃置费用终值的确认更大程度上是技术问题,而不是会计问题,不同行业,不同设备的技术不同,对环境造成的影响也不同,其弃置义务的计量需要复杂、严谨、专业的技术判断,并不是单纯通过会计手段可以解决的。根据已确认的终值计算现值,是会计理论界关于预计弃置费用讨论的一个热点,主流意见有两点,通过实际利率计算和通过投资回报率核算。在我看来,这一分歧是预计弃置费用研究的重点,不仅是会计处理上的不同。虽然实际的经济内涵是一致的,无论采取何种比率计算弃置费用的现值,其各会计年度分担金额之和都是相同的,都是弃置费用终值的金额,但不同点在于,基于不同的比率,弃置费用在各年的分布不同,这种分布的不同,关系着企业的财务状况。计算比率越小,入账的现值越大,各期分担财务费用之间的差距越小;而计算比率越大,入账的现值就越小,财务费用的分担从初期到终期呈明显的阶梯状递增(弃置义务巨大时甚至会产生初期分担和终期分担差额巨大的现象)。至于具体采取何种比率,应视企业的具体财务状况和固定资产弃置成本的具体数额而定。但是在理论层面上,采取实际利率更符合前述弃置费用的经济实质。预计弃置费用是包含于固定资产成本中的,只是其支付发生于固定资产报废日,可以视为一项预提资金,而不是用于投资的,其货币的时间价值自然应当以实际利率计算而不是投资回报率。只是基于会计核算实质重于形式原则,采取适于企业实际情况的计算方式,我认为是可取且必要的。

5、预计弃置费用的披露

如前所述,预期弃置费用作为预计负债的子科目,应在资产负债表中以“预计负债”项目反映,以便与其他负债项目区别开来。与此同时还应在会计报表附注中对其形成的原因及金额作相应披露,使会计报表使用者获得充分、详细的有关或有事项信息。其各期利息费用应与其他费用或支出项目合并反映,不需在利润表中单列项目反映。

【参考文献】

[1] 何宗宁:固定资产弃置费用之处理[J].财会月刊:会计版,2009(2).

[2] 曾艳芳:预计弃置费用的原理及核算[J].财会月刊:会计版,2008(10).

[3] 秦嘉龙:谈固定资产弃置费用的确认与计量[J].财会月刊:理论版,2008(11).

[4] 刘群:对固定资产弃置费用会计处理具体方法的修正[J].会计之友,2008(4).

[5] 安国菊、仉建军:对固定资产弃置费用会计处理方法的商议――兼与刘群同志商榷[J].会计之友,2008(27).