企业合同能源管理业务的会计核算探讨
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摘要：近年来，随着国家节能减排政策的不断出台，企业合同能源管理业务也越来越受到重视。这种自上世纪七十年代传入我国的商业模式，在我国越来越多，然而，如何准确对企业合同能源管理业务进行核算却一直没有解决。本文通过对企业合同能源管理业务的会计核算进行研究，希望能对推动我国企业合同能源管理业务的会计核算做出有益贡献。
关键词：企业；企业合同能源管理；会计核算
当前，为进一步推动我国的节能工作，最为迫切的任务是引导和促进节能机制面向市场的过渡和转变，借鉴、学习和引进国际上先进的节能新机制，以克服我国目前存在的种种节能市场障碍，加快节能项目实施步伐。从国外市场化国家节能事业发展的经验来看，合同能源管理这种节能新机制比较适合我国的情况，我国的节能机构和潜在的投资者完全可以结合实际情况对节能项目进行投资并从中获取盈利和发展。合同能源管理能够帮助客户乃至全社会以最有效的方式挖掘节能潜力。同时，在该模式下，节能服务公司为客户承担了几乎所有风险。但是，由于企业合同能源管理的会计核算存在的问题。能源价格被低估、财政体制不支持节能服务费的支付、税收负担不合理等因素，节能服务的收益有限；同时，节能会计核算体系、诚信体系、融资体系不完善，使节能服务公司、客户、银行等不得不支付额外的交易成本去处理争议，规避风险，进一步压缩了节能服务的利润空间。因此，完善企业合同能源管理的会计核算对发展我国的企业能源管理业务，推动我国节能减排工作有非常重要的意义。
一、企业合同能源管理概述
企业合同能源管理企业合同能源管理是一种专业化的节能服务，节能服务公司（在国外简称为EMC、EMCo或ESCo）为客户设计节能方案，由前者出资添置或改装设备，产生节能效益后，节能服务公司从中提取一部分作为收益来源。在这种模式下，客户几乎不承担风险，而节能服务公司承担了几乎全部风险。一般而言，完整的企业合同能源管理业务要经过以下几个环节：能源审计方案设计项目施工设计项目融资原材料和设备采购施工、安装和调试运行、保养和维护节能量监测及效益保证收回节能项目投资和利润。项目合同期结束后，设备的所有权一般将转让给客户。企业合同能源管理大致可分为以下几种类型：其一是节能效益分享型，双方按合同规定的比例分享节能效益；其二是节能承诺型，节能服务公司需要在合同中承诺必须达到一定的节能量；其三是长期的节能服务托管，就像物业外包服务一样；其四是融资租赁，如果节能服务公司出资有困难，就需要有租赁公司等金融机构出资购买设备，再租赁给节能服务公司或其客户使用。作为一种专业化的服务，企业合同能源管理模式可以帮助客户以同等成本获得最大的节能效益，或以最小的成本获得同等节能效益。而且，由于在节能服务市场上，节能服务公司之间存在竞争关系，优胜劣汰的压力会促使它们不断改进节能方案设计水平，并经由它们推动节能设备生产端的技术进步。如果这种服务模式得以在全社会推广，则可以帮助整个社会以最经济的方式节能，使节能潜力得到最大程度的挖掘。在上述四种类型中，其中节能效益分享型最难核算，如果这一类型的企业合同能源管理业务能进行准确的业务核算，其他三种类型的业务也会迎刃而解的。
二、当前发展企业合同能源管理的困境
企业合同能源管理虽然对减排节能具有重要意义，但这一专业化的节能服务市场却难以运转起来。一方面，是节能的货币收益不足。如果能源价格不能反映其真实价值，所节约能源的货币价值，就难以补偿为节能而付出的成本。由于财政体制比较僵化，政府部门、事业单位以及一些大型国企购买节能服务的费用难以出账或报销。此外，在现行税收体制下，节能服务公司或其客户承担了一些不合理的税负。这些都会使节能服务的收益缩水。另一方面，节能服务市场或相关市场的交易成本过高，人们不得不付出额外的成本来规避风险，进一步压缩了节能服务的利润空间。由于没有权威的节能效益会计核算体系，节能服务公司和其客户对于节能效果的争议很大，难以就节能服务费用的支付达成一致。因为诚信体系不完善，节能服务的买卖双方都很容易遭受对方违约带来的经济损失，必须付出一定的规避风险成本。由于节能服务项目每笔贷款的额度较小，加上节能服务公司尚未建立起足够的商誉，银行等金融机构不愿向其提供贷款，它们的融资成本很高。要促进合同能源管理产业的发展，就要在能源价格、财政、税收等各方面出台支持性政策，增加其收益；完善节能会计核算体系、诚信体系、融资体系，降低节能服务公司、客户及其他利益相关者的交易成本。同上，能源价格如果不能完全反映其真实价值，企业节能的积极性就会削弱，对专业节能服务的需求自然会减少。对此，应当渐进式完善企业合同能源管理的会计核算，真实正确的核算出能源价格，使能源价格能反映其真实价值，让企业有足够的激励节能，产生更多购买节能服务的需求。
三、我国企业合同能源管理业务的会计核算存在的问题
节能服务公司是根据节能量从客户处获得报酬，所以准确的节能会计核算是企业合同能源管理项目顺利实施的关键之一；但是，目前国内缺乏权威的节能效益会计核算体系，导致合同双方要耗费额外的成本处理争议，尤其是节能服务公司要承受不能获得应有报酬的风险。节能量的会计准确核算本身困难很大。首先，因为企业合同能源管理项目实施前后，许多其他因素也会发生变化；核算节能量时应考虑其他因素引起的能耗减少或增加，而不能简单地将项目实施前后的能耗量相减。其次，企业合同能源管理项目的实施需要客户配合，如果因客户不配合而未能达到预期的节能量，则不能归咎于项目。其三，在一些项目中能耗量本身并不稳定，为节能量的确认带来了不确定性。
四、解决我国企业合同能源管理业务会计核算问题的对策
（一）出台规范节能会计核算的法规和准则
目前，我国没有能源核算的会计准则，甚至连行政法规也没有，唯一相关的《企业能源会计核算技术通则》是1997年由国家技术监督局颁布的部门规章。这一法规在实践中表现出立法层次较低、效力不高、缺乏配套措施、可操作性不强的特点。我国中央和地方政府应当效仿美国的经验，颁布若干能源会计核算标准。目前，《国际性能核算和认证协议》是当前国际通行的节能效益会计核算和认证标准，并已成为美国节能服务公司的行业标准。这一权威的标准可以用来指导节能效益的会计核算机构剔除企业合同能源管理项目中的不确定因素和独立变量，如天气、运行时间等对能耗有着重要影响但又是合同双方很难或根本无法控制的因素，从而准确地核算出多少节能量应归功于企业合同能源管理项目本身。在此基础上，美国能源部编制了《联邦政府节能项目验证和核算指南》，此类技术指导手册为节能服务公司及其客户提供了标准的技术平台，有效地减少了围绕能耗基准和节能效果的争议。当前，要建立规范我国企业合同能源管理的制度体系，推进节能服务产业化。要将政府节能管理和节能改造纳入同级财务预算，坚持依法管理与政策激励相结合，加快合同能源管理会计核算的实现；通过编制政府机构节能的项目指南和建筑能耗标准与定额，推动节能产品认证和能效标识管理制度的实施，保证会计核算的实现
（二）培育专业的节能效益测算机构
针对企业合同能源管理业务的会计核算存在的问题，政府还应当培育专业的节能效益会计核算机构，并规范这一中介行业的运作，使之能为节能服务公司及其客户提供权威的节能会计核算报告。在这方面，日本做得较好。日本有独特的能源管理师制度。日本把能源会计核算作为一个独立的中介行业，出具能源会计核算报告的是能源会计核算师，要求一定量的用能单位必须配备一定数量的能源会计核算师和能源会计核算员。能源会计核算师有两种资格取得渠道，其一为全国统一考试，无先期条件要求，考试通过发给能源会计核算师执照；其二为能源会计核算师进修，要求具备3年实际工作经验，考试合格发给能源会计核算师执照。我国可以仿效日本的做法，在《节能能源法》中规定能源会计核算师制度，并在此基础上培育专业的能源会计师事务所。在国内，上海市企业合同能源管理指导委员会已经计划设立6～10家专业的第三方节能会计核算机构，来为节能服务的买卖双方服务。
（三）由企业合同能源管理的行业协会进行会计核算服务
企业合同能源管理的行业协会也可以站在相对中立的立场，为节能服务公司及其客户提供节能会计核算或者编制指导性文件，辅助它们或中介机构进行节能测算。例如，美国采暖、制冷与空调工程师协会就在《国际性能会计核算和认证协议》基础上编制了更为详尽的《节能会计核算指南》，供节能服务的买卖双方或专业会计核算机构使用。
总之，随着国家经济的高速发展，我国节能减排的力度越来越大，有关企业合同能源管理会计核算的法规准则也必将不断出台，这将对加快推行我国企业合同能源管理，积极发展节能服务产业，提供强有力的政策支持。当前利用市场机制促进节能减排、减缓温室气体排放，是我国培育战略性新兴产业、形成新的经济增长点的迫切要求，是建设资源节约型和环境友好型社会的客观需要。完善和发展企业合同能源管理业务的会计核算，对推行企业合同能源管理、发展节能服务产业具有重要意义。
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（作者单位：中南财经政法大学会计学院）