谈编制合并报表时内部交易产生的递延所得税的处理

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[摘要]在编制合并财务报表时，如果涉及内部交易，有可能对资产的账面价值进行调整。对于资产账面价值发生变动的相关所得税影响企业必须予以考虑。本文以内部固定资产交易为例，阐述编制合并报表时内部固定资产交易产生的递延所得税及其会计处理，并指出编制调整分录时应注意的问题。

[关键词]合并财务报表　内部固定资产交易　调整分录

递延所得税

集团内的某一企业可能将固定资产出售给集团内的另一个企业，后者也将购入的资产分类为固定资产。对于这类固定资产交易，合并工作底稿调整或抵销分录(以下简称调整分录)应当包括两个部分：一是调整销售固定资产交易损益的分录；二是调整固定资产销售后折旧的分录。上述调整会引起固定资产账面价值的变动，所以企业需要在合并财务报表中确认相应的所得税影响。

一、固定资产交易损益的调整

(一)交易当年调整分录的编制

对于集团内部发生的固定资产交易，从企业集团的角度来看，企业并没有将固定资产出售给企业集团外的其他单位。资产销售方记录了这一销售并确认了营业外收入，所以编制调整分录时应当消除这一销售的影响。购买方按照购买成本记录了固定资产，而从企业集团的角度来看，销售日集团内该固定资产的成本是销售方所记录的固定资产的账面价值，合并财务报表中的固定资产要按照这一成本报告给企业集团，所以有必要将资产从记录的购买成本降低为集团内该资产的成本。

例：2008年12月2日甲公司(母公司)销售给乙公司(子公司)一台生产设备，销售价格为170000元，交易中不存在相关税费。该设备系甲公司于两年前购入，原价为200000元，累计折旧为40000元。乙公司对设备采用直线法计提折旧，折旧年限为5年，预计净残值为0。两个公司适用的所得税税率均为25％。

2008年末，母公司在编制合并财务报表时应编制的调整分录为：

借：营业外收入

10000[170000-(200000-40000)]

贷：固定资产――原价　10000

因合并调整，设备的价值被调低了10000元。编制合并财务报表时对资产账面价值的任何调整会产生账面价值与计税基础之间的差异。对于该设备来说，存在可抵扣暂时性差异，所以企业应当确认递延所得税资产和所得税费用，应编制的所得税影响的调整分录为：

借：递延所得税资产　2500(10000×25％)

贷：所得税费用　2500

(二)连续编制合并财务报表时相关调整分录的编制

只要内部交易的固定资产仍在企业集团内使用，在交易的次年至固定资产到期的各年企业应当编制调整分录来减少资产销售方记录的前期利润和减少购买方所记录的资产成本。

接上例，该设备到期前使用期间的各年末，企业应当编制的调整分录为：

借：未分配利润――年初　10000

贷：固定资产――原价　10000

此外，在设备到期前的各使用期间内，只要资产还在企业集团内，企业还需要考虑所得税影响。有关所得税影响的调整分录为：

借：递延所得税资产　2500

贷：未分配利润――年初　2500

二、折旧和内部交易损益的实现

内部交易损益的实现与所交易资产的折旧有关，所以这里对有关折旧的调整分录和内部交易损益的实现一并讨论。

(一)固定资产内部交易损益的实现

当交易涉及固定资产的情况下，交易的资产仍然留在企业集团内部时，这些交易中一直不会直接涉及集团外部企业。所以需要对内部交易损益实现的时点做出假设：当固定资产所包含的未来经济利益被集团所消耗时，集团内部交易损益被认为实现。由于资产是在集团内被消耗掉，经济利益被集团收到。至于集团所收到的经济利益的方式，则可参照固定资产折旧来确定。因为折旧分配是与使用固定资产预期所产生经济利益的方式有关，所以对于内部固定资产交易，外部单位的涉入是以一种间接的方式发生的，并假定内部交易损益的实现方式与折旧的分配相一致。

(二)折旧

在上例中，甲公司以170000元的价格将设备出售给乙公司，税前利得为10000元。乙公司对购入的设备采用直线法折旧，折旧年限为5年，即乙公司按照年折旧率20％来计提折旧，销售日后的各年末折旧的调整是通过比较对法律主体而言的成本上的折旧和对集团而言的成本上的折旧来进行的。这里仅以2009年为例说明折旧的调整，2009年有关折旧调整的具体计算如下：

乙公司：

固定资产成本=170000(元)

折旧费用=170000×20％=34000(元)

集团公司：

固定资产成本=160000(元)

折旧费用=160000×20％=32000(元)

折旧费用的调整额=34000-32000=2000(元)

合并报表日，折旧费用应调低2000元，企业应当编制的调整分录为：

借：固定资产――累计折旧　2000

贷：营业成本　2000

这一调整使企业集团的利润增加2000元，即企业集团已经实现该设备销售利润10000元中的2000元。内部交易损益的调整降低了企业集团的利润10000元，而折旧的调整则导致确认因资产被消耗而实现的部分内部交易利润，内部交易利润实现的金额与折旧费用是同比例的，即每年20％。

销售日设备在法律主体中的账面价值与在集团中的账面价值的差异是10000元(170000-160 000)。出售后的第一年末，该差异是8000元(170000×80％－160000×80％)，该金额是通过调整20％的折旧得出的。该资产在法律主体中的账面价值与在集团中的账面价值的差异减少了2000元，这导致初始暂时性差异的转回，所以折旧调整的所得税影响的调整分录为：

借：所得税费用　500

贷：递延所得税资产　500(2000×25％)

可见，所得税影响调整是按照折旧调整数乘以所得税税率(2000×25％)来计算的。这一折旧调整导致固定资产账面价值在每一期发生变动，这样便减少了资产初始交易时产生的暂时性差异。折旧和所得税调整对于企业集团净利润的净影响是：使净利润增加1500元(2000-500)，设备销售的税后利润7500元以每年1500元(7500×20％)的方式被实现。

只要折旧资产仍在集团内使用，折旧便会产生。因此在编制2010年合并财务报表时，折旧的调整必须反映当年和以前年度折旧差异的影响，以前年度折旧的调整需要抵减期初未分配利润。这样，2010年末企业应当编制的调整分录为：

借：固定资产――累计折旧　4000

贷：未分配利润――年初　2000

营业成本　2000

在这一调整分录中，无论是当期的还是以前期间的会计利润都增加，增加的金额是折旧费用的减少数。从纳税影响会计的角度来看，无论是当期还是以前期间，所得税费用都因会计利润的增加而增

加。随着固定资产在使用寿命内折旧的提取，有关处置固定资产的利得而确认的递延所得税资产发生转回，从而导致递延所得税资产账面价值下降。

2010年末，对于折旧调整分录的所得税影响，企业应当编制的调整分录为：

借：未分配利润――年初　500

所得税费用　500

贷：递延所得税资产　1000

可见，在固定资产预计使用寿命内，随着折旧的提取，在集团内部资产销售时产生的递延所得税资产被逐渐地转回。而有关内部销售损益的实现可以这样来分析：该固定资产销售时产生未实现税后利润7500元，即10000×(1-25％)，这一利润以每年1500元被实现。第2年末，总共有3000元被实现，包括前一年的1500元和当年的1500元。当资产被提足折旧时，固定资产销售损益全部被实现。

三、编制调整分录时应注意的几个问题

(一)对于固定资产账面价值的变动，应调整递延所得税资产还是递延所得税负债

通常，如果编制调整分录时固定资产的账面价值减少，企业应当确认递延所得税资产。实务中，如果由于某种原因法律主体中的固定资产的账面价值大于其计税基础，这可能导致该法律主体所确认的递延所得税负债的减少，而不是递延所得税资产的增加。由于递延所得税资产和递延所得税负债通常是按照相互抵消后的净额进行披露的，编制调整分录时是减少递延所得税负债还是增加递延所得税资产，这一问题并不重要。

(二)采用销售方还是购买方的折旧率

计算折旧调整和相关所得税影响的调整金额时，企业需要考虑应采用销售方还是购买方的折旧率。合并报表调整分录的目的不是假设交易没有发生来列示财务报表，而是抵消内部交易的影响。在企业集团内，固定资产从使用的一个地方交换到另一个地方，交换的结果是：该资产受到与购买方企业资产有关的实体磨损、使用寿命预期等影响，而不会受到销售方资产有关的有形损耗和使用寿命预期等的影响，所以出于合并财务报表目的的恰当折旧率是使用资产那个企业的折旧率。

(三)内部交易产生处置固定资产净损失时的处理

如果内部交易产生处置固定资产净损失，合并调整时有必要消除该损失，并把固定资产调整为集团内的成本，编制的调整分录为借记“固定资产――原价”，贷记“营业外支出”；相应的所得税影响的调整分录则为借记“所得税费用”，贷记“递延所得税负债”。在调整固定资产销售后折旧时，企业应编制的调整分录与内部交易产生利得的情况相反，所得税影响的分录中将减少由于交易损失的结果而产生的递延所得税负债。

主要参考文献：

[1]财政部，企业会计准则[M]，北京，经济科学出版社，2006

[2]财政部会计司，国际财务报告准则2008[M]，北京，中国财政经济出版社，2008

[3]财政部会计司编写纽，企业会计准则讲解2008[M]，北京，人民出版社，2008

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