作业成本法:比较与建议
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摘要：作业成本法从产生到现在，其理论发展与实际应用都受到了会计界与实务界的广泛关注，它是对传统成本核算的改革，它作为一种全新的成本核算方法，能提供准确的成本核算信息、进行有效的成本管理。随着中国现代企业制度的建立和完善以及高新技术的广泛使用，作业成本法必将在中国企业中得到广泛的应用。通过作业成本法与传统成本法的比较分析，提出了中国企业采用作业成本法的合理建议。
关健词：作业成本法；传统成本法；比较；建议
中图分类号：F230文献标志码：A文章编号：1673-291X（2010）34-0094-02
作业成本法以作业为核心，以资源流动为线索，以成本动因为媒介，通过对所有作业活动进行跟踪动态反映，对最终产品形成过程中所发生的作业成本进行有效控制，提高企业的核心竞争力。作业成本法在精确成本信息，改善经营过程，产品定价等方面能够提供完善的信息，故受到了广泛赞誉。与传统成本法相比具有以下差异。
一、 作业成本法与传统成本法的比较
1.成本费用等分配的差异。作业成本法下，产品成本是完全成本，所有费用只要合理有效，都是对最终企业价值有益的支出，都应计入生产成本。间接费用不再是均衡地在产品之间进行分配，而是通过成本动因追踪到产品。而传统成本法下的间接费用指制造成本，只包括与生产产品直接、间接有关的费用，而且只是均衡在产品之间分配，很不科学。而用于管理和组织全厂生产、销售产品和筹集生产资金的支出作为期间费用。
2.信息准确性的差异。作业成本法分配间接费用时着眼于费用、成本的来源，将间接费用的分配与产生这些费用的原因联系起来。选择多样化的分配标准（成本动因），并将按人为标准分配间接费用的比重降到最低限度，提高了成本信息的准确性。传统成本法计算成本的主要目的是把辅助部门归集的制造费用以一种平均线性方式的分配到各产品，没有考虑实际生产中产品消耗与费用的配比问题，传统成本分配信息的不准确性必然会给公司决策等方面带来误导。
3.生产和质量管理方式的差异。作业成本法下的质量管理是全面质量管理，要求各个生产环节的工人把好自我生产关口，能够实现自我质量监督。而传统成本法下的管理生产系统是一种由前向后推的生产系统，生产从原材料开始进入第一生产工序，依次类推按部就班，直至最终形成完工产品，从而将工作重点放在半成品和完工产品的质量检测上，出现问题，难以及时修补或剔除。
4.分配方式的差异。作业成本法的分配基础是多元的，不但强调财务变量，也强调非财务变量，使管理深入到作业层次，以消除“不增值作业”，改进“增值作业”，增加“顾客价值”。传统成本法主要采用单一的人工工时等财务变量为分配基准，而忽略了一套良好的非财务变量，因而丧失了一些改善公司管理的有利机会。
5.适用条件的差异。作业成本法一般适用于间接费用所占比重较大、产品品种繁多、产品生产工艺复杂多变、生产经营活动十分复杂、较好地实施了适时生产系统和全面质量管理体系、管理当局对传统成本计算系统提供信息的准确度不满意的技术、资金密集型企业。传统成本法适用于产品结构单一、制造费用的数额相对较小，且其发生与直接人工成本有事实上相关的劳动密集型企业。
二、作业成本法存在的缺陷
1.作业成本法存在一定的主观性。如在作业的确认、成本动因的选择和同质成本的确认上，不同的会计人员会有不同的结果。这种主观随意性有时会带来与实际较大的偏差。
2.作业成本法对员工和管理层的素质要求较高。由于作业成本法存在一定的主观性，要做到准确的确认作业，成本动因，会计工作者的素质及能力必须要达到一定的水平，管理者也必须在思想上有所重视和支持。
3.作业成本法的工作量较大。作业成本法下，它的成本分配更细致，也更准确，同时也需要更多其他的工作给予支持，加大了成本核算的工作量。
4.作业成本需要高额的实施成本。作业成本法由于其复杂的过程和较大的工作量，需要投入更多的成本，同时作业成本法的实施也会增加利润，同时增加企业的税负。
总的来说，作业成本法在效率和作用的发挥上要高于传统成本法。由于作业成本法其自身的要求较高，实施起来还存在一定的技术和环境障碍，但作为一种新事物的存在，它具有更强的生命力，也具有更强的推广应用性。
三、作业成本法在中国推广的相关问题
作业成本法在国外已经有70年左右的历史了，在中国还处于萌芽和尝试阶段。企业还很难从事作业成本法的应用，其主要原因：
1.经济状况。中国的企业类型仍以劳动密集型为主，产品成本结构中仍以直接人工为主。传统的大规模少品种批量生产方式仍占主导地位，同时从中国人民的收入来看，大部分人靠基本工资和劳动收入生活，对他们而言，产品需求仍然以标准化、同质化为主，市场的多样性需求不足。这种状况的存在不利于作业成本法的实施。
2.会计电算化程度。目前，中国的会计电算化工作已取得了突飞猛进的发展，但是与国外相比还处于较低水平，财务软件开发水平较低，基本上仍停留在提高核算效率和降低财务人员劳动强度方面，没有成熟的软件工具，作业成本的数据分析较困难。
3.企业管理层。开发与实施作业成本系统既昂贵又耗时，需要企业领导的大力协调与支持。作业成本法在中国的理论研究还不成熟，应用还处于探索阶段。企业的高层管理者还不具备将这种先进的成本管理理论转换为实践的能力，甚至对这种理论还不理解，对作业成本法的实施不是很感兴趣。作业成本法下，开支金额由相关作业的需求量决定，不再由管理者酌情决定，固定成本也不是天经地义的固定，这就大大限制了有关管理者的费用审批权限和经营决策中的自由裁量权。
4.财务人员的职业素质。作业成本的计算是一项较为复杂的成本计算工程。它不仅需要现代化手段的技术支持，更需要既掌握会计专业知识，又懂得相应的管理知识和计算机应用技术的高素质财务人员。中国企业财务人员的素质与发达国家的财务人员相比仍有较大的差距。
5.基层员工的配合。作业成本法从某种程度上说是全员实施的一项工程，其实施牵涉企业的整个运作流程，作业成本核算体系设计、基础数据收集以及改善行动等都需要全员参与。
6.制度条件。作业成本法在计算和分配间接费用时与传统成本法有很大差异，作业成本法下编制的财务报表与一般财务报表存在一定差异。而这种差异有时并不能被外部财务报表使用者认可，这就构成作业成本法在中国实施的一个很大障碍。
7.作业成本法设计的性价比。在实施作业成本法之前，企业从有关部门抽调人员组成作业成本法设计团队，跨部门的团队管理与部门化管理很容易产生冲突。如果作业成本法设计团队成员都是原部门利益的捍卫者，则团队很可能沦为各部门间讨价还价的工具，其工作效率和效果就会大打折扣。
8.各部门间的协作问题。作业成本法的实施与维护仍然会为各部门增加大量额外工作，无疑是一种增加的成本，然而由此带来的好处往往并不体现为该部门业绩的提高。作业成本法通过对成本动因的探寻来连接各部门作业，一方面在设计和分析阶段需要各部门的协作和配合，另一方面在实施和考核阶段又离不开各部门自身的考核与奖惩，导致部门间推诿责任，在成本动因分析量化过程中，可能带来部门间的博弈以及各部门联合起来与企业高层进行博弈。
四、 解决问题的建议
从以上分析看出，目前大多数企业并不完全具备有效实施作业成本法的条件，运用作业成本法建议如下：
1.目标明确。作业成本法的目的就是能产生更精确的成本信息，该目的能重新设计或改进生产过程，影响产品设计决定，使产品组合更合理，或更好地管理客户关系。通过预先定义的目的，系统将确定生产线经理或部门，他们的行为方式和决定被认为是改变信息的结果。作业成本法实施应当充分考虑成本效益关系。
2.取得个人和部门的支持。虽然作业成本法能产生更精确的成本信息，更能指导生产经营，但并非所有的管理人员都欢迎技术上的革新。个人和部门的抵制是因为害怕作业成本法的实施会暴露出无利润的产品、无利润的顾客、无效率的作业和过程、大量无用的生产能力。因此，赢得下属的广泛支持将是作业成本法能否顺利实施的关键。
3.会计高度信息化和高素质会计人才。作业成本法具有一定的主观随意性，不同的会计人员会有不同的结果。这种主观性有时会带来与实际较大的偏差。会计高度信息化和高素质会计人才可以尽可能的减少这种随意性带来的偏差。
4.作业成本模式的设计要完善。作业成本法增加了大量的作业分析确认、记录和计量，增加了成本动因的选择和作业成本的分配工作，支付成本大增。任何一个成本系统并不是越准确就越好，关键还须考虑其成本。如果企业费心采用作业成本法，计算的结果与现行成本计算法下的结果无任何实质性差异，则不但不能解决成本管理问题，反而会加大开支，形成浪费。
5.推广应用要个性化。经过多年的经济高速增长后，中国的企业无论从产品的数量、质量，还是技术含量，都得到了很大提高。但就总体而言，中国大部分企业还处于大批量、低技术含量的劳动密集型生产阶段。这些企业应用作业成本法的环境远未成熟，如果一味推广，必然是“拔苗助长”，欲速则不达。因此，作业成本法还只能在一些多品种、少批量生产的实行多元化经营的管理先进的企业推广。
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