简析《长期股权投资(修订)》征求意见稿及其影响

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摘要：2012年，是我国《企业会计准则》大修的一年。财政部八次发文对修订或新增会计准则征求意见，并公布了企业会计准则第5号解释。本文将对《企业会计准则第2号――长期股权投资（修订）》（以下简称“CAS2”）进行深入解读，并试图预测这些变化将产生的影响。

关键词：会计准则；长期股权投资；会计核算

一、准则修订背景

《企业会计准则第2号――长期股权投资》及相关应用指南实施五年多来，规范了企业长期股权投资的会计处理，取得了良好成效。但与此同时，在实务中也提出了一些问题，例如对企业长期股权投资的有关规定散见于准则的应用指南、讲解和企业会计准则解释中，一定程度上不利于准则的理解和实施，有必要对相关内容进行整合，充实和完善2号准则。

二、准则修订的主要内容

（一）准则适用范围的变更

明确对于投资企业持有的权益性投资，如果对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的（以下简称“三无投资”），应按《企业会计准则第22号――金融资产的确认和计量》相关规定处理。而在现行的准则体系中，这类股权投资则适用于CAS2。

（二）对有关企业会计准则关键性概念的重新界定

明确区分了“控制”、“共同控制”和“合营企业”的依据，即应按照《企业会计准则第33号――合并财务报表》和《企业会计准则第X号――合营安排》的规定进行判断。

三、CAS2修订后的影响

（一）适用范围变化造成的影响

在现行准则体系下，有关“三无投资”适用哪个准则的问题一直存有争议。一方面，CAS2明确“三无投资”应当成本法进行核算；另一方面，CAS22又提到，“在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资应当按照成本计量”。这就使得“三无投资”的初始确认、除减值外的后续计量均在CAS2中规范，但其减值却在CAS22中规范，从而给上市公司留下了通过变更会计政策来操纵利润的空间。

纵观上市公司的财务报表，大部分上市公司都按照CAS2列报“三无投资”，即列示为长期股权投资，这一方面是便于与旧制度的列报衔接，另一方面则是有意或无意地避开对这类投资的公允价值是否能够可靠计量的这一判断，直接默认其公允价值不能可靠计量。这其中就包括很多参股拟上市公司，这些公司在随后实现上市交易后就会使得上市前所谓的“三无投资”转换成有活跃市场报价的金融工具，随之引发的问题就是这种转换如何进行会计处理。而越来越多的公司就趁其机会将其重分类为交易性金融资产，公允价值与转换前长期股权投资账面价值之间的差额计入公允价值损益，从而达到粉饰利润的目的。

而此次修订实际上就解决了前述的争议，“三无投资”改而适用CAS22之后，由于其在活跃市场没有报价、公允价值不能可靠计量，不能在初始确认时指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，只能分类为可供出售金融资产，随后即便在活跃市场有报价或公允价值能够可靠计量了，也只能继续按照可供出售金融资产进行后续计量，将公允价值变动计入资本公积，而不能重分类为交易性金融资产或指定为公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

（二）因增减持等原因导致股权投资核算方法的变化

1.增持的会计变化

在原准则体系下，“三无投资”转换为联营企业或合营企业时需要对原持有股份进行追溯调整。而在此次修订中，由于“三无投资”被分类为可供出售金融资产，按照征求意见第十六条，“投资企业因追加投资等原因能够对被投资单位实施重大影响或共同控制但不构成控制的，应当改按权益法核算，并按照《金融工具的确认和计量》确定的股权投资账面价值加上新增投资成本之和作为权益法核算的初始投资成本，原持有的权益性投资分类为可供出售金融资产的，计入其他综合收益的累计公允价值变动应转入当期损益；在编制个别财务报表和合并财务报表时按照以上规定列报。”这一规定既是取消了“三无投资”转联营企业、合营企业的会计处理，也进一步明确了可供出售金融资产、交易性金融资产转联营企业、合营企业的会计处理，从而简化了这部分的工作。

2.减持的会计变化

与增持“转换”相对应的是联营企业、合营企业因减持而转换为可供出售金融资产或交易性金融资产，以及处置部分股权且丧失控制权，剩余股权分类为可供出售金融资产或交易性金融资产的会计处理。事实上，前者的会计处理在现行准则体系下并不明确，而在征求意见稿中，这一问题终于得到了明确。根据征求意见稿第十条的规定，“剩余股权投资在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值的差额计入当期损益。”至于处置部分股权且丧失控制权，剩余股权分类为可供出售金融资产或交易性金融资产在个别报表中的会计处理，征求意见稿给出了更为明确的规定。具体来说，就是将剩余股权在处置当日的公允价值作为可供出售金融的初始认定成本，其后续再按照CAS22的规定进行处理，即处置当日剩余股权的公允价值与账面价值之间的差额，将计入当期损益。

（三）风险投资机构、共同基金等类似主体持有对联营企业的股权投资变化

在现有准则体系里，风投等机构持有的、在初始确认时指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益或划分为交易性金融资产的投资，并不属于长期股权投资准则的规范范围。尽管在此次征求意见稿中并未在第三条中明确这一事项，但考虑到与国际财务报告准则趋同的因素，风投等机构持有的联营企业、合营企业、甚至子公司仍然能够继续适用公允价值计量这一特殊规定。

还有一个问题是，投资企业同时直接持有和通过其控制的风投等机构间接持有对联营企业的股权投资的，关于在投资企业的合并财务报表中的会计处理一直存有争议。而此次征求意见稿的起草说明提出了三种处理方法，一是直接和间接持有的股权投资应视为一个整体采用权益法核算；二是对间接持有的部分按照22号准则规定采用公允价值计量，同时对直接持有的部分采用权益法；三是企业可以自行在以上两种作法中选择。而事实上，新修订的《国际会计准则第28号――联营和合营企业中的投资》选用的是第三种建议，即企业可以自行在两种做法中选择。因此，考虑到与国际财务报告准则趋同的因素，第三种做法应该会被官方采纳。（作者单位：西南财经大学金融学院）

参考文献：

[1]祁爱华.长期股权投资核算方法的确定及转换研究.会计之友，2013（1）

[2]财政部.企业会计准则（2006）.北京：经济科学出版社，2006

[3]财政部办公厅.企业会计准则第2号――长期股权投资（修订）（征求意见稿）.财办会[2012]40号，2012-11-15