自产品用于工程项目的会计处理及纳税分析
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对于视同销售中将自产产品用于在建工程项目以外的其他方面时，会计上不确认收益而税法规定作为收益，二者产生的差异在当期发生时记入“管理费用”、“营业费用”、“应付福利费”等科目，体现在当期损益中，不会在以后各期转回，因而可视为永久性差异。但是对于视同销售中将自产产品用于在建工程项目形成的差异则可以在以后期间转回，不应作为永久性差异，而应将其作为时间性差异处理。
自产产品用于工程项目不作为销售处理，而是按成本计入在建工程成本；但税法上视同销售，并将收入与成本的差额确认为应税所得，使得会计利润与应税所得额之间产生了差异。表面上看似乎是会计与税法在计算收益时的口径不同产生了该差异，即会计上不确认收益而税法上却将该自产产品售价与成本之间的差额计入当期应税所得。但究其实质，永久性差异产生之后不会在以后的会计期间转回，而将自产产品用于工程项目形成的差异却是可以在以后会计期间转回的，这是因为，会计核算中，按产品成本计入工程成本，未确认会计利润，但作为应税所得，计算交纳了所得税；在工程完工以后，转为固定资产，其原始价值不包括这部分未确认的利润，在固定资产使用期间内，也少计了折旧，确认了会计利润。由于这部分会计利润已经作为应税所得计算交纳了所得税，因而不应再重复计算交纳。也就是说，自产产品用于工程项目时形成的差异，在固定资产使用期间内分期转回，符合所得税会计中关于时间性差异的规定。
[例]某公司是增值税一般纳税人，主要从事特种钢材的生产和加工业务。2004年度实现销售483600万元。根据市场预测，今后几年内特种钢材的市场需求仍将大幅增长，因此公司董事会决定扩建一条生产流水线，将自产的甲型号钢材430吨用于在建工程，该型钢材的成本价为每吨1360元(其中原材料费用890元，人工费用210元，制造费用260元)，市场销售价格为每吨2350元。为简化计算，暂不考虑其他因素，工程完工交付使用后采用直线法计提折旧，折旧年限10年，各年会计利润均为100万元，所得税税率为33％。
工程领用钢材时
借：在建工程
756585
贷：库存商品
584800
应交税金――应交增值税(销项税额)
171785
工程竣工，该公司将在建工程转为固定资产时
借：固定资产
756585
贷：在建工程
756585
年终，该公司在进行企业所得税申报时，应按财政部、国家税务总局《关于企业所得税几个具体问题的通知》，参照同期同类产品的市场销售价格调增计税利润；没有参照价格的，按成本加合理利润的方法组成计税价格调增计税利润。因此，公司应调增的计税利润为425700元(430×2350-584800)；在不考虑其他因素的情况下，该公司视同销售业务应缴纳企业所得税为140481元(425700×3％)。
从上例可以看出，在不考虑其他永久性差异和时间性差异的情况下，记入“固定资产”账户的库存商品是按成本价584800元而不是按销售价1010500元，形成了可抵减时间性差异425700元。继而在以后该生产流水线使用的10年间，每年计提的折旧额将减少42570元，即每年转回可抵减时间性差异42570元，形成当期会计利润，10年后该差异全部转回。公司采用纳税影响会计法核算所得税时，各年会计处理为：
流水线完工交付使用当年形成可抵减时间性差异425700元时
借：所得税(1000000×33％)
330000
递延税款(425700×33％)
140481
贷：应交税金――应交所得税
(1425700×33％)
470481
使用后10年间每年转回时间性差异42570元时
借：所得税(1000000×33％)
330000
贷：递延税款(42570×33％)
14048．1
应交税金――应交所得税
[(1000000-42570)×33％]
315951．9
至该流水线报废时所得税费用共计3630000元(330000+330000×10)，共计缴纳所得税3630000元(470481+315951．9×10)。
因此从以上分析可知，将自产产品用于工程项目形成的差异是时间性差异而非永久性差异。
二、自产产品用于工程项目的不同会计处理方式对企业纳税的影响分析
将自产产品用于工程项目是一种内部结转关系，不存在销售行为，不符合销售成立的标志，企业不会由于将自己生产的产品用于在建工程等而增加现金流量，也不会增加企业的营业利润，其价值并未最终实现，在会计核算中只是一种形式而已；同时视同销售与税收的价值实现原则也不相符，因为企业采用不同的会计处理方式会导致企业纳税的不同。
仍以上例分析如下：
1、计算自产产品成本后转入工程成本
(1)企业计算钢材成本时
借：生产成本(430×1360)
584800
贷：原材料(430×890)
382700
应付工资(430×210)
90300
制造费用(430×260)
111800
(2)产品完工入库时
借：库存商品
584800
贷：生产成本
584800
(3)产品用于在建工程时
借：在建工程
756585
贷：库存商品
584800
应交税金――应交增值税(销项税额)
171785
如果该批产品所耗原材料负担的可以抵扣的进项税额为65059元(382700×17％)，则：
企业交纳的增值税=171785-65059=106726(元)
交纳的企业所得税：(430×2350-584800)×33％=140481(元)
从以上会计处理过程可以看出，企业工程项目领用自产产品时，如果将自产产品的成本计算出来以后转入工程成本时不仅要视同销售交纳增值税，还要按市场价与成本价的差额交纳所得税；另外如果该自产产品是应税消费品则还要涉及消费税。但是如果企业改变会计处理方式，将生产产品耗用的原材料费用、人工费用和制造费用直接计入工程成本，不通过计算产品成本之后再转入工程成本，则会导致企业纳税的不同。
2、不计算自产产品成本，将原材料等费用直接计入工程成本
(1)计算工程成本时
借：在建工程(430×1360)
584800
贷：原材料(430×890)
382700
应付工资(430×210)
90300
制造费用(430×260)
111800
(2)增值税进项税额转出时
为生产产品购买的原材料中途改变用途，用于在建工程等非应税项目时需将其负担的进项税额转出。
进项税额转出金额=382700×17％=65059(元)
借：在建工程
65059
贷：应交税金――应交增值税(进项税额转出)65059
通过以上会计处理可以看出，如果企业用于在建工程的产品不先计算其成本，则不存在视同销售问题，没有应纳税所得额，不需要交纳所得税，同时也未形成增值税销项税额，可以少交增值税金额为41667元(106726-65059)，同时城建税、教育费附加等都会相应减少。这说明税法上将自产产品用于工程项目视同销售缺乏有力的理论依据，企业可以通过会计处理方式的不同形成合理的避税行为。