资产减值的若干会计税务特殊问题探讨
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【摘要】资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。企业会计准则对于资产减值转回问题分成两类，长期资产不得转回，非长期资产可以转回。
【关键词】资产减值；确认；会计核算
一、对于资产减值损失是否可以转回的理论分析
1.谨慎性原则要求报告提供者向使用者尽可能提供可能发生的风险损失信息。在这些信息中，资产减值会计信息是其重要组成部分。经济环境越复杂、不确定性因素越多，其风险也就越大，所以应该反映出这样的信息。既然减值损失的确认是稳健性的体现，那么为了保持会计处理的一致性，当减值损失不再存在或已减少时，应该将以前年度确认的减值损失转回。
2.为了符合会计信息的相关性和可靠性原则，对发生减值的资产要确认减值损失。那么，当减值损失不再存在或已减少时，也应该将减值损失转回。减值损失的转回有可能会提高相关性，有利于信息使用者的经济决策。这是因为，当资产减值损失减少或不再存在时，若是不予以转回，则会是信息使用者没有了解有关资产的相关信息，继而会有可能制约着财务报表使用者的经济决策的制定过程。由于会计信息的相关性和可靠性是相互制约，相互影响的，因此，在处理有关减值损失转回时，应当尽量兼顾会计信息相关性和可靠性，以提高会计信息的整体效用。
二、减值可以转回的有哪些资产
企业会计准则对于资产减值转回问题分成两类，长期资产不得转回，非长期资产可以转回。也就是说，适用《企业会计准则第8号――资产减值》）的规定的各项资产，不得转回已确认的资产减值准备，主要考虑到固定资产等长期资产发生减值后，一方面价值回升的可能性比较小，通常属于永久性减值；另一方面从会计信息稳健性要求考虑，为了避免确认资产重估增值和操纵利润，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回，如企业对涉及的资产减值准备未按照上述原则处理已经转回的部分，应当作为会计差错更正，按照«企业会计准则第28号――会计政策、会计估计变更和差错更正处理。下列各项适用其他相关会计准则的非长期资产可以转回：
（一）适用《企业会计准则第1号》的存货；（二）采用公允价值模式计量的投资性房地产的减值，成本模式计量的投资性房地产不得转回；（三）消耗性生物资产的减值可转回，公益性生物物资不作减值处理；（四）建造合同形成的资产的减值可以转回；（五）递延所得税资产的减值可以转回；（六）融资租赁中出租人未担保余值的减值可以转回；（七）公允价值计量的金融资产不作减值处理，摊余价值计量的金融资产可以转回，金融资产（权益工具投资及其相关衍生金融工具）预计未来现金流量现值不得转回，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。
三、可以转回的资产减值的一般会计处理
（一）存货
存货发生的减值损失，应按照《企业会计准则―存货》的规定进行核算。资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。如果存货成本高于其可变现净值，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。当以前减记存货价值的影响因素已经消失，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。因销售、债务重组、非货币易等减少存货，应同时结转已计提的存货跌价准备。
（1）借：资产减值损失
贷：存货跌价准备
（2）借：存货跌价准备
贷：资产减值损失
（3）借：存货跌价准备
贷：主营业务成本
（二）建造合同形成的资产
建造合同形成的资产发生减值损失，应按照《企业会计准则―建造合同》的规定进行核算。如果合同预计总成本大于合同预计总收入，应将预计损失总额扣除已在合同毛利中确认的金额后的预计损失，计提存货跌价准备，并计入当期损益。建造合同完工时，结转已计提的存货跌价准备。
（1）借：资产减值损失
贷：存货跌价准备
（2）借：存货跌价准备
贷：主营业务成本
（三）持有至到期投资、贷款和应收款项
持有至到期投资、贷款和应收款项发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。对持有至到期投资、贷款和应收款项确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本（即转回的减值准备不得超过计提的减值准备）。持有至到期投资、应收款项等出售时，还应同时结转提取的减值准备。
（1）借：资产减值损失
贷：持有至到期投资减值准备
（2）借：持有至到期投资减值准备
贷：资产减值损失
其他几样可以转回的资产减值的会计处理比照以上处理即可。
四、资产减值会计处理的特殊规定
（一）可供出售金融资产发生减值及转回时
（1）借：资产减值损失（应减记的金额，即期末公允价值和成本明细余额之间的差额，只适用于可供出售金融资产为股票时）
贷：资本公积――其他资本公积（原计入的累计损失）
可供出售金融资产――公允价值变动（期末公允价值和账面价值之间的差额）
对于已确认损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。会计分录如下：
（2）借：可供出售金融资产――公允价值变动
贷：资产减值损失
可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回：
（3）借：可供出售金融资产――公允价值变动
贷：资本公积――其他资本公积
例题1：甲公司2007年10月购入股票200万股，每股价格8.77元，另支付交易费用6万元，甲公司将股票分类为可供出售金融资产。2007年末，该股票市价为每股8.5元，甲公司预计股票价格的下跌是暂时性的。2007年末则不能认定为股票发生减值，应当确认为股票公允价值发生变动。2008年发行股票公司发生严重财务危机，2008年末股票价格下跌为每股5元，甲公司预计股票价格的下跌是非暂时性的。2009年末，则应当认定为股票发生减值，确认减值损失。2007年末确认减值损失时，要将2007年末因公允价值下跌直接计入资本公积的损失60万元转出，即2007年末应确认的资产减值损失为760（700+60）万元。2009年发行股票公司财务状况好转，2009年末股票价格上升到每股7元，2009年末不能将股票价格的回升400万元（200×2）通过损益转回，而应直接计入所有者权益（资本公积）。2007、2008、2009年末会计处理分别为：
（1）借：资本公积―其他资本公积60
贷：可供出售金融资产―公允价值变动 60
（2）借：资产减值损失760
贷：资本公积――其他资本公积 60
可供出售金融资产―公允价值变动 700
（3）借：可供出售金融资产――公允价值变动400
贷：资本公积――其他资本公积400
（二）递延所得税资产的减值规定
在所得税准则中规定，除直接计入所有者权益的事项外，递延所得税资产的增减应调整“所得税费用”科目，同时直接增减“递延所得税资产”科目。计提减值准备的账务处理为：借记“所得税费用”，贷记“递延所得税资产”；已计提的减值转回时的账务处理为：借记“递延所得税资产”，贷记“所得税费用”。直接计入所有者权益的事项，递延所得税资产的增减直接调整所有者权益项目（资本公积―其他资本公积），同时增减“递延所得税资产”科目。计提减值准备的账务处理为：借记“资本公积―其他资本公积”，贷记“递延所得税资产”；已计提的减值转回时的账务处理为：借记“递延所得税资产”，贷记“资本公积―其他资本公积”。
例题2：甲公司2008年发生广告费800万元，会计上全部列入当期损益。2008年所得税率25%，2009年起为15%。假定税法规定，2008年广告费按销售收入的8%税前扣除，2009年起按销售收入的15%税前扣除，超过税法规定的广告费可向以后年度结转，在以后年度税前扣除。2008年末公司预计以后年度有足够的应纳税所得额。2008年销售收入为4000万元，产生的可抵扣暂时性差异480（800－4000×8%）万元，在2008年末应确认递延所得税资产120（480×25%）万元，同时确认所得税收益。2009年末预计未来期间很可能取得的应纳税所得额不能抵扣可抵扣暂时性差异的金额为300万元，则应调减递延所得税资产的账面价值45万元。2010年末预计未来期间取得的应纳税所得额不能抵扣可抵扣暂时性差异的金额只有80万元，则应恢复递延所得税资产的账面价值5533（220×15%）万元。2008、2009、2010年末会计处理分别为：
（1）借：递延所得税资产120
贷：所得税费用120
（2）借：所得税费用 45
贷：递延所得税资产 45
（3）借：递延所得税资产 33
贷：所得税费用 33
（三）资产减值准备转回是直接转回而不能调整期初留存收益
例题3：甲公司在2009年度存货发生了1000万的减值准备：
（1）借：资产减值损失 1000
贷：存货减值准备 1000
期末要进行结转：
（2）借：本年利润 1000
贷：资产减值损失 1000
如果2010年发现减值因素消失，则要转回以前年度计提的减值准备，根据新的会计准则，转回的分录是：
（3）借：存货减值准备 1000
贷：资产减值损失 1000
期末结转：
（5）借：资产减值损失 1000
贷：本年利润 1000
要注意的是，减值准备的转回，从而导致资产减值损失的减少，其不通过“利润分配-未分配利润”进行的，一律通过“本年利润”在进行核算的。
五、资产减值准备转回时对企业纳税的影响
按照企业会计准则的要求，计提减值损失资产的时，会减少当期利润，须按照所得税法的规定做纳税调增，处置有关资产时，应将其所对应的减值损失部分予以转销转回资产减值准备，因处置相关资产而转销资产减值准备，都会增加当期利润总额。是否需要做纳税调减呢，做如下具体分析.
1.资产减值准备转回时是否作纳税调减，需要满足两个条件：一是资产减值准备转回时已影响了当期损益，二是所转回的资产减值准备在计提当期已作纳税调增。
例题4：2009年度甲公司转销的固定资产减值准备为25万元，转回的坏账准备为10万元，其中转销的固定资产减值准备是于2009年1月底补提的，并且在2008年度汇算清缴时未作纳税调增，虽然增加了本年度的利润总额，但也不能作纳税调减。而转回的坏账准备是在2008年度计提，并在当期已作纳税调增，因此在本年度汇算清缴时可作纳税调减。
2.资产减值准备转回时不影响当期损益，无需纳税调减。转回的资产减值准备调增了下期初留存收益的，是否需要作纳税调减取决于汇算清缴时是否已调增了纳税申报表中的利润总额，如果已调增，就应该作纳税调减，如果无调增，则不需作纳税调减。
例题5：2008年度甲公司转回2005年度计提并已作纳税调增的存货跌价准备15万元。经核实确认，该存货早已销售出去，在销售当年度的盈利状况比较好，就没有将该存货跌价准备转销，拟留待以后年度调增盈余。本年度改变了原来的设想，把它全额转增了资本公积金，该项转回不影响会计利润总额，因此不需要作纳税调减。
参考文献
[1]财政部.企业会计准则―应用指南[M].北京:中国财政经济出版社,2006.
[2]2010年注册会计师考试教材《会计》[M].北京:中国财政经济出版社,2010.
作者简介：凌辉贤（1970―），男，广东梅州人，华南师范大学增城学院讲师，经济学硕士，中国注册税务师、会计师，研究方向：财务（税务）会计、税法与税务管理、税收筹划等。