公司清算财税处理的借鉴与探讨

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公司清算是指为消灭法律主体资格而终止正常经营活动并对公司财产进行清算的一系列法律行为。公司清算包括普通清算和特别清算，非破产清算和破产清算。由于会计核算是建立在企业持续经营假设的基础上，当企业处于非持续经营状态，不再或无法继续从事其以获取利润为目标的经营活动时，原有的会计基本假设、会计基本原则和会计核算方式就不再适甩而应另设置清算会计进行处理。目前我国规范公司清算的法律有《公司法》和《破产法》，但对公司清算的财务处理，会计准则及会计制度都未做规定；对企业清算所得的税务处理，《企业所得税法》第53、55条、《企业所得税法实施条例》第11条以及财税[2009]60号、国税函[2009]684号及388号则有明确规定，本文拟借鉴西方国家对公司清算的财务处理，以及财税有关文件的规定探讨普通清算及破产清算的财税处理。

一、普通清算

普通清算是指公司自行组织清算机构进行的清算，一般适用于自愿解散且资产能够抵偿其负债的情况。《公司法》第184条规定，企业在解散事由出现之日起十五日内应成立清算组，有限责任公司的清算组由股东组成，股份有限公司的清算组由董事或者股东大会确定的人员组成……。清算组成立后，公司开始进入清算，清算程序依次为：通知及公告一债权申报一制定清算方案一财产清算顺序一清偿债务一分配公司财产一清算结束一申请注销登记一公告终止。

普通清算主要是对企业的财产进行清理及确认、计量及重估、处置及变现、对债权债务进行处理后，按投资比例向股东分配剩余财产'因此财务处理通常包括：编制清算日资产负债表；对公司财产进行清理、变现；收回债权、清偿债务；弥补以前年度亏损；对剩余财产进行分配；编制清算损益表、清算结束日资产负债表等。为便于计算公司清算过程中所产生的费用和处置财产可能产生的损益，清算会计应设置“清算费用”、“清算损益”等账户进行核算。

【例1】A公司由甲公司及乙丙2个自然人投资，投资比例分别为55％，25％，20％，经营期限10年，2009年9月30日到期股东决定不再继续经营进入清算，清算日资产负债表如表1：

为简化计算，假设计税基础与账面价值一致，不考虑城建税及附加，未交税金中含企业所得税4663．25元，增值税1070 15元(不考虑城建税及教育附加)；存货按原值的90％变现．固定资产可收回净值60万(假设不涉及税费)应收账款可收回净值12万；支付清算人员工资3万；清算期为60天。

1　缴清算日前应交未交税费

借：应交税费――未交增值税

1070.15

应交税费一应交企业所得税

4663.25

贷：银行存款 5733.40

2　进入清算

(1)确认债权清理、债务清算所得或损失

①收回应收账款

借：银行存款 120000.00

清算损益 3000.00

贷：应收账款 123000.00

②收回其他应收款

借：银行存款 3000.00

贷：其他应收款 3000.00

(2)按可变现价值或价格，确认资产转让所得或损失

①商品变现收入

借：银行存款 393533.53

贷：清算损益 336353.44

应交税费一应交增值税

(销项税额)57180.09 　结转成本 　借：清算损益437259.48

贷：库存商品437259.48 　缴纳税款 　借：应交税费一应交增值税

(销项税额)57180.09

贷：应交税费――未交增值税

57180.09 　借：应交税费――未交增值税

57180.09

贷：银行存款 57180.09 　②固定资产变现收入 　借：银行存款 600000．00

累计折旧 524702.18

贷：固定资产 956429.00

清算损益 168273.18

(3)支付清算人员工资

借：清算费用 30000.00

贷：银行存款 30000.00

借：清算损益 30000.00

贷：清算费用 30000.00 　(4)偿还负债 　借：应付账款 300000.00

应付工资 25000.00

其他应付款　85000.00

贷：银行存款　410000.00 　(5)根据上述会计处理结果，计算清算损益：

336353.44+168273.18-3000-437259.48-30000=34367.14(元)

(6)根据财税[2009]60号文规定，企业清算所得为全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额。

①清算损益应交企业所得税34367.14×25％=8591.79(元) 　借：清算损益8591.79

贷：应交税费――应交企业所得税

8591.79 　②清算所得：34367.14-8591.79=25775.35(元) 　(7)编制清算损益表及清算结束日资产负债表(略)。 　(8)根据国税函[2009]684号文规定，企业应自清算结束之日起15日内，向主管税务机关报送企业清算所得税纳税申报表，结清税款(申报表略)。 　(9)缴纳相关税费 　借：应交税费一应交企业所得税

8591.79

贷：银行存款　8591.79 　(10)对剩余资产进行分配(会计分录略) 　可分配的剩余资产为：158786.00+656517.19+25775.35=841078.04(元) 　甲分得：841078.04×55％=462593.20(元) 　 乙分得：841078．04x25％=210269.64(元)　 丙分得：841078.04×20％=168215.70(元)　 (11)根据《企业所得税法实施条例》第11条释义：投资方企业从被清算企业就剩余资产分得的部分，其中相对于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余中应分得的部分，应确认为因股权投资关系从被投资企业税后利润中分配取得的投资所得，免于征收企业所得税。因此，甲公司从A公司分得的剩余资产免征企业所得税，对个人从被清算企业分得的剩余资产，则应按股息所得代扣代缴个人所得税。　 代扣代缴乙个人所得税：210269.64×20％=42053.93(元) 　代扣代缴丙个人所得税：168215.70×20％=33643.14(元) 　3　清算分配后投资方实际可收回的投

资本息(会计分录略) 　甲公司：1000000x55％+460633.82=1010633.82(元) 　乙：1000000x25％+210269.64-42053.93=418215.71(元) 　丙：1000000×20％+168215.70-33643.14=334572.56(元)

二．破产清算

破产清算是指债务人到期不能清偿债务或出现资不抵债的情况下，由债权人、债务人或利害关系人向破产企业所在地人民法院提出申请，法院依法宣布破产后，依照破产法规定进行的清算。破产清算程序与普通清算相比差异较大且复杂得多，最大的差别是：①破产清算由受理法院指定的管理人全面接管债务人财产并依法对其进行管理、处分、整理、变价、分配；②债务的清偿按公平价值进行，与之对应的账务处理按优先顺序进行分类。清算程序依次为：债权申报沼开债权人会议；拟定破产财产变价方案、破产财产分配方案并提交债权人会议讨论通过；破产财产变价出售；破产财产分配；破产清算程序终结。 　【例2】B公司由甲乙两公司投资设立，股权比例分别为65％和35％，由于资不抵债，2009年8月债权人K向法院申请B公司破产，法院受理后认为符合清算条件，裁定进入清算程序。2009年9月30日资产负债表如表2： 　假设计税基础与账面价值一致；应交税金为：个税500元，增值税1.7万元，城建税1190元，教育附加510元；存货可变现价值为70万元；固定资产可收回净值50万元；应收账款可收回净值20万元；支付清算费用及清算人员工资6万元；为简化计算，假设应付账款全部为无担保负债，其中：K公司100万元、C公司50万元、甲30万元、其他债权人合计177884元。其他应付款为应付未付的养老保险金；清算期6个月。 　 破产清算的会计处理与普通清算基本一致，这里不再重复，下文仅涉及与计算清偿比率有关的指标及清偿比率的计算结果。 　1　编制变现及清偿情况表(见表3) 　2　编制破产清算损益表(见表4) 　3　编制破产清算期间现金／银行存款收支情况表(见表5)： 　4　根据破产法规定，应付工资、清算费用、社保费及应交税金从破产财产中优先清偿后，破产财产不足以清偿普通债权的，按比例清偿。 　本例实际清偿的债权基数为1977884元，清偿比例为：1312481.20÷1977884≈66.36％ 　(1)债权人按清偿比例可收回的债权 　K公司：100万×66.36％=663578.45(元) 　C公司：50万×66.36％=331789.23(元) 　甲个人：30万×66.36％=199073.54(元) 　其他债权人：177884×66.36％=118039.98(元) 　(2)破产财产分配方案经债权人会议通过或经人民法院依法裁定后，管理人向无担保债权人清偿债务的会计处理如下： 　借：应付账款 1977884.00

贷：银行存款 1312481.20

清算损益 665402.80