从新准则的颁布看推行全面收益报告的意义
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本文为辽东学院科研基金项目《我国收益报告改革研究》阶段成果
【摘要】自上世纪90年代开始，英美等一些西方国家和组织开始对传统收益表进行改革，以提高会计信息的相关性。当今编制全面收益报告已成为一种国际趋势。2006年我国颁布的新准则在收益观念上有了很大的进步，但也存在一定的问题。随着我国资本市场的完善，与国际惯例接轨步伐的加快，全面收益报告的应用是必然的。
一、全面收益报告的发展历程
全面收益概念最早是美国于1980年提出的，而率先付诸于行动的是英国。英国会计准则委员会（ASB）于1992年要求企业增加一张“全部已确认利得与损失表”，和传统损益表一起作为对外编报的基本报表。美国FASB于1997年6月，迫于解决衍生金融工具会计问题的压力，财务会计准则公告130号《报告全面收益》，使报告全面收益的报表成为美国财务报表体系中的第四张报表。受英美等国的影响，国际会计准则委员会于1997年要求企业提供收益表的同时提供权益变动表。从各国进行的改革看，在现有收益表（损益表）的基础上增加一张新的业绩报告是国际发展的趋势，其目标就是提高会计信息的相关性。全面收益报告的出现不仅仅是为了给绕过收益表直接计入资产负债表权益部分的项目提供一个报告工具，更重要的是突破了传统收益确定模式――历史成本原则、实现原则、稳健原则，从而为解决当前和以后可能出现的会计难题提供了契机。
全面收益是一个广泛的收益概念，是指一个主体在某一期间与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况所引起的权益（净资产）变动。它包括这一期间除业主投资和分配给业主款项之外的一切权益的变动。其理论依据体现了资产负债观。美国FASB将全面收益划分为净收益和其他全面收益两大类，净收益仍由持续经营收益、非持续经营收益、非常项目和会计原则变动的累计影响等四个部分组成，其他全面收益则主要包括那些绕过收益表直接在资产负债表所有者权益中列示的项目。FASB允许企业采用两种格式报告全面收益，即一表法和两表法。
二、我国新准则在收益观念上的进展
我国的会计改革是随着市场经济的发展而不断完善的，其初衷是不断与国际惯例接轨。从2006年新会计准则的看，我国会计准则已很接近国际会计准则的要求。尤其利润概念的改进已向全面收益观迈进了一大步，但同时也存在一定的差距。
（一）财务会计报告的目标体现了决策有用观
全面收益的理论依据是资产负债观，资产负债观又源于决策有用观。资产负债观将收益视为企业在会计期间内净资产的增加，强调资产负债的真实性，要求资产负债采用现行价值或公允价值计量，并将价值变动视为当期收益。
新准则明确了财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。其目标体现了决策有用观，与其相适应的会计收益信息应该具有相关性。
（二）提高了权责发生制的地位
新准则的总则中突出了权责发生制的地位，由一般原则提升为会计确认的基础，即企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。理论上权责发生制既是会计确认的基础，也是整个会计系统的基础和起点，要求以权利的形成和责任的发生为基础，确认所有会计要素，而且必须是在发生时而不是等到收到时确认。
全面收益理论要求在净资产发生变动即权利和责任发生变动时确认，用权责发生制原则来计量企业的业绩，其实质是要求在收入、费用、利得和损失以及资产、负债的有关增值或减值发生时确认收益，而并不限定必须已收到或支付现金。
（三）在利润要素中引入了利得、损失的概念
目前我国财务会计中反映企业经营业绩的概念和指标是利润，这主要体现在设置利润要素，编制利润表等方面。新准则对利润的概念作了较大的变动，突破了狭义的收益观念，体现了利润的多种来源，即利润金额取决于收入和费用、直接计入当期利润的利得和损失金额的计量，并给出利得和损失的概念。利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。
会计科目中，利得主要体现在营业外收入、公允价值变动损益（交易性金融资产或金融负债、采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期业务中公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。）、投资收益、资本公积等科目。损失主要体现在营业外支出、资产减值损失、公允价值变动损益、投资收益、资本公积等科目。其中营业外收入包括处置非流动资产利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得、罚没利得、政府补助利得、确实无法支付的应付款项等；营业外支出包括处置非流动资产损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、罚款支出、捐赠支出、非常损失等。
绕过利润表直接计入所有者权益（资本公积――其他资本公积）中的利得，主要是可供出售金融资产的公允价值高于（低于）其账面余额的差额、套期产生的利得或损失等。
可以说上述改进已经向全面收益观迈出了很大一步，营业外收支项目有一致的逻辑关系，公允价值变动损益体现了金融工具的未实现价值变动，实现原则有所突破。收益表较集中反映利得和损失，资本公积项目中大多数符合利得和损失的项目均集中列入到收益表中。
（四）恢复了公允价值的计量属性
新准则规定企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。即采用以历史成本为主的多种计量属性。
公允价值在国际会计中越来越受到重视，许多西方国家准则制定机构和国际会计委员会（IASC）已经把公允价值作为基本的计量属性，运用于各项会计准则中。我国新准则在金融业系列准则、企业合并等准则中全面引入公允价值，修订后的债务重组、非货币易也恢复公允价值计量，这将推动把全面收益表引入报表体系来容纳已确认未实现的利得和损失。
三、我国新准则在收益观念上存在的问题
（一）收益与资本的界限仍然混淆
理论上，收益是指企业在一定会计期间进行经营活动所引起的权益（净资产）变动，它包括除股东投资和股利分派以外的权益（净资产）的一切变动，而资本则是股东实际投入企业的权益（净资产）。我国实收资本（股本）和资本公积在性质上都是资本的组成。虽然新准则对资本公积作了较大的删减，将大多数属于收益概念中的利得和损失都调整到营业外收支项目中，但同时又保留一部分利得和损失。如可供出售金融资产的公允价值高于（低于）其账面余额的差额、套期产生的利得或损失等，显然应当属于收益的确认范围。
（二）新准则没有单独设置全面收益要素、利得和损失要素，利得和损失内容被分割在利润和所有者权益要素中，只确认资产减值损失，没有确认未实现的财产利得。利润表没有包括全部的利得和损失，既不符合全面收益观念，也不符合国际惯例。
（三）公允价值的应用是一次全新的挑战
我国的会计准则要求，由于市场发育程度不够，很多资产还没有公允价值，所以说不可能都采用公允价值。尽管基本会计准则确立了以历史成本为主的包括公允价值等多种计量属性，但其他新准则又对公允价值采取规避态度，在新准则中还保留了相当部分的资产采用历史成本计价，这表明，具体准则内在逻辑不一致，导致准则实施者利用不同准则的规定，或者选择公允价值，或者选择历史成本，为其操纵利润创造了条件。
（一）推行全面收益报告，有助于提高会计信息质量
随着企业所面临的经济环境和从事的经济活动日益复杂，如融资、投资活动，物价变动、金融衍生工具的出现，使得企业的非经营收益增多，而符合可靠性的实现原则的已实现收益会减少。
为了更全面地反映企业的经营业绩和资产增值，我国需要使用全面收益概念，设置全面收益要素，并编制全面收益表。借鉴国际惯例，笔者主张全面收益以资产负债观为主，兼容收入费用观的模式，反映企业资产在会计期间内的净增值。利润（净收益或盈利）只是其中一部分，仍按收入费用观来确定，反映已实现价值，其他全面收益项目，集中反映已确认未实现价值。这样拓展（不是否定）了实现原则的内涵，更好的体现权责发生制的要求，更全面地反映企业的经营业绩和资产增值，也使会计收益更接近经济收益，从而能够提高业绩信息的相关性和真实性。当然在确认未实现收益时，必须有足够的证据证明事项已发生并能可靠计量，使得稳健原则更合理。
全面收益将未实现收益项目归为一起，作为企业业绩衡量，而且随着经济的发展，未实现收益项目会越来越丰富，使收益信息更具相关性，符合决策有用观的会计目标，满足会计信息使用者决策的需要。
（二）全面收益报告可以减少利润操纵，促进证券市场的健康发展
全面收益报告的应用对于规范我国上市公司的信息披露，保护广大投资者的合法权益，并进而促进资本市场的健康发展，都是十分有益的。全面收益报告将已确认未实现的损益集中在其他全面收益中，这种损益不代表真实的经营业绩。即使企业利用资产置换等业务确认了巨额利润也不能说明经营业绩良好；反之，确认巨额亏损也不能说明企业濒临倒闭。从而有效的避免管理当局操纵利润。
（三）推行全面收益报告，有助于解决公允价值计量遭遇的会计难题
由于我国资本市场起步较晚，公允价值的应用步履维艰，公允价值在债务重组、非货币易和投资准则中的采用――禁止――恢复，折射出准则制定者的困惑和尴尬。如果我们采用全面收益报告，以确定当前利润表中未包括的持有利得和损失、关联交易损益、外币折算差额，就可以解决按公允价值计量的资产负债表年度净资产变动额与利润表（收益费用观下）确认收益不一致的勾稽问题。
（四）推行全面收益报告是会计国际协调的需要
加入WTO，我国将逐步开放国内会计市场和金融市场，我国国内公司不断到国际资本市场上市筹资，这些将推动会计与国际协调的步伐。为实现会计国际化，要求企业提供的会计信息应该接近国际化标准。对于财务业绩报告，西方各国在收益概念上已取得了一致，关于收益报告的方式也有很多共同之处，代表着业绩报告国际协调取得了重大进展。因此，我们应当借鉴国外已有的经验，在条件成熟时考虑推行全面收益报告。
随着我国资本市场的发展，与国际惯例接轨步伐的加快，会计人员素质的提高，报告全面收益是必然趋势。但推行全面收益报告是一个循序渐进的过程，它涉及到许多会计理论和实务问题，不可能一蹴而就，而应分阶段，循序渐进推行全面收益报告。