循环经济模式下的环境会计信息披露
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[摘要]循环经济是科学发展观的本质要求。随着循环经济和节约型社会具体纲领的提出与组织实施，如何通过建立企业环境会计信息的披露机制以促进我国更好地保护环境和维护生态平衡，实现可持续发展战略，已成为会计界乃至相关领域所共同关注的焦点问题。
[关键词]循环经济；环境会计；信息披露
一、循环经济的涵义
自20世纪90年代以来，知识经济和循环经济同时成为国际社会的两大发展趋势。循环经济的思想萌芽可以追溯到20世纪60年代，但它引起人们的广泛关注是在1992年联合国环境发展大会提出可持续发展道路以后。为了解决经济发展与生态环境保护之间的突出矛盾，推动可持续发展，发达国家率先推出了一种全新的经济活动方式，称之为“循环经济”。
循环经济的实质是生态经济，其基本要点是以“生态思维”作为经济活动过程的总体设计思想，力求使经济活动像生态系统那样，自我调节、控制能量流动和物质循环，做到综合、反复利用资源，将过去的末端污染治理转变为源头控制，以达到消除或最大限度地减少污染、保护自然资源，从而产生最大的社会效益的目的。经典的循环经济要求以“减量化、再利用、再循环”(3R)为社会经济活动的行为准则，但考虑到我国技术经济还比较落后，废物末端处置的无害化就显得尤其重要，所以，我国的循环经济模式在“减量化、再利用、再循环”原则中，还需要增加“无害化”原则。
循环经济是转变经济增长方式，实施可持续发展战略的主要途径和方式。传统工业经济的发展模式是“两高一低”(高能耗、高污染、低产出)；而循环经济的发展模式是“两低一高”。倡导发展循环经济。其重要意义在于：1、循环经济可以充分利用资源，提高经济效率；2、循环经济是转变经济增长方式。实施可持续发展战略的主要途径；3、循环经济符合经济全球化和打破国际贸易壁垒的要求；4、循环经济是科学发展观的本质要求，能够有效保护环境和维持生态平衡。
二、环境会计与循环经济的内在联系
循环经济的发展应当建立在资源的可持续利用和良好的生态环境基础上，我国应当努力做到以较低的资源代价和社会代价，取得高于世界经济平均发展水平的经济增长，并保持可持续性。企业对环境保护承担着不可推卸的责任，企业必须在可持续发展战略中发挥积极的作用。与此同时，国家必须制定操作性强、惩罚更为严厉的规章和措施，不能助长企业以牺牲生态环境为代价、片面追求经济利益的现象。
在传统会计中。凡是特定对象能够以货币表现的经济活动，都可以作为会计核算的对象。其中以货币表现的经济活动又称作资金运动，它包括了各特定对象的资金投入、资金运用(即资金的循环与周转)和资金退出等过程。实践证明，企业在购进原材料、组织生产等方面都应认真考虑资金占用量、使用时间、周转速度、废弃物的处理与回收等资金运动因素。作为一种全新的经济模式，循环经济要求把经济活动组织成一个“资源一产品一再生资源”的反馈式过程。在这个绿色资金运动过程中，物质和能量能够得到合理的循环利用。从而把经济活动对自然环境的影响降到尽可能小的程度。环境会计突破了传统会计的资金运动范畴，将绿色资金运动作为其研究对象。因此，发展循环经济必须开展环境会计核算。
三、我国环境会计信息披露中存在的问题几成因分析
(一)存在的问题
1 我国进行环境信息披露的企业数量较少。
据统计资料显示，我国上市公司中披露一定环境信息的公司比例为30％左右。相对地，煤矿、造纸印刷、燃料、生物制药等污染严重企业对环境会计信息的披露更为关注，披露比例为50％～80％；而IT、金融等行业却不太关心。前者为2.6％。后者为零。由此可见，我国企业对于环境信息的重视程度不高，公布环境信息的企业主要集中在污染严重企业。
2 企业环境信息披露的形式各不相同。
环境信息的披露主要包含在年度报告、内部工作会议记录、会计报表附注、董事长报告或上市公司的招股说明书中，目前还没有一种占绝对优势的披露形式。而且，环境信息披露多为文字性说明，方法单一，缺乏列示一系列环境技术和货币指标的表格和图形等多种方法。另外，通过互联网、电视、报纸、杂志等媒体对外披露环境信息的企业为数不多，造成环境信息的公开程度不够，一般社会公众只有在发生了严重的环境污染事件之后，才可能通过新闻媒体了解有关的信息。
3 企业环境信息披露的内容简单。
目前，我国企业对环境会计信息披露是零散的和不系统的，公布的环境资料是不全面的。具体表现在：(1)对环境信息的披露注重对过去已经发生的事项进行反映。如环境治理的投资、费用的支出以及一些因污染环境产生的赔偿损失等。缺乏对未来可能发生的环境问题的说明，而这些信息极有可能对企业未来产生一定的财务影响。(2)现有的对环境信息的披露内容，仅仅是对环保情况、环保因素制约、环保风险及其对策、对环保风险的技改项目、高度依赖后期资源的状况及对策、环保质量认证等进行的简单披露。并且披露的是企业已经取得较好环境绩效、对企业有利的信息，而对企业不利或可能不利的环境信息未能得到披露。
4 企业进行环境信息披露的动因不足。
企业进行环境信息披露的动因是迫于政府及各方利益关系人的压力，或是想赚取良好的社会声誉有选择地披露环境信息。而真正去履行社会报告责任或公共会计责任的企业不多，是强制性而非自愿性的披露，由此导致企业环境信息披露的连续性也较差。
5 我国企业环境会计信息披露的模式不统一。
现行环境会计体系没有统一的行业标准和相关的法律制度规范。环境信息披露模式很少以单独的项目在独立的环境报告中反映。而主要以会计报表为主，以董事会报告、报表附注、文字说明为辅。这种模式比较注重披露表内的以历史成本原则计量的货币化信息，而忽视了那些目前无法或难以以历史成本计量并货币化的但对使用者来说又是非常有用的环境会计信息。同时，传统会计报表比较重视表内披露，而忽视表外披露。对那些只能在表外反映、不能用货币化数据在表内反映的环境会计信息在传统会计报表中是不能得到充分披露的。另外，披露模式的不固定性使得行业间缺乏可比性。
(二)成因分析
1 缺乏环境会计信息披露的相关法律法规。
我国目前尚未制定出与环境会计信息披露相关的指导性文件。因此。对于环境会计信息没有形成一套完整的信息披露体系。缺乏可操作性和可比性。不能满足信息使用者的需求。主要表现在：(1)环境会计准则的制定有缺陷，理论上对环境会计行为没有规范，使得规范环境会计核算与环境信息披露的形式可操作性差。(2)会计计量不明确，缺乏科学的定量方法及切实可行的指标体系，使得需用货币计量披露的环境资产与负债。环境成本与收益等信息缺乏可操作性。(3)环境信息披露模式没有明
确的法定要求，没有披露固定、规范的形式。使得企业在披露内容和形式上不统一。
2 政府机构监管松懈。
我国政府对于环境信息的披露管理松散，像环保局、证监会等政府机构都没有提出对上市公司在年度报告中必须披露环境信息。据有关统计资料显示，各行业上市公司环境信息披露的比例偏低。总体的环境信息披露比例仅有三分之一左右。几个污染大的行业的环境信息披露比例也不过在50％～80％之间。总体来说。与发达国家企业相比，我国公布环境报告的企业寥寥无几。究其原因，不难发现是政府相关机构对环境问题的界定不明确。既没有明确规定划分强污染企业的标准。也没有明确关于环境管理责任的认定，因此让大多数企业有机可乘。他们为了自身的利益。会选择低调处理环境会计信息，或者不予披露企业的环境信息以减少该类信息披露对企业的不良影响。
3 企业环境责任的道德理念尚未真正形成。
企业为了追求经济利益最大化，在缺乏强制性约束条件下。企业没有建立起完整的环境会计信息系统。不主动把责任转化为行动。因此，企业倾向于放弃对环境信息的披露。
关于环境会计信息披露模式。虽然在具体操作上学者们的意见尚不统一，但普遍赞同在补充环境会计报告与独立环境会计报告两种模式中进行选择。无论是补充报告模式还是独立报告模式都是在对环境会计信息进行收集、加工处理后。再进行报告的过程模式，都属于按价值法会计进行的披露。因而存在着价值法会计的固有缺陷，如确认要求苛刻、相关性差、不充分、易受人为操纵等。而事项法会计可以弥补现行基于价值法会计披露模式的众多缺陷。事项法的主要倡导者是美国会计学家乔治，索特(George H.Sorter)。他在1969年发表的《基本会计理论的事项法》一文中全面阐述了以事项法为基础形成的基本会计理论，事项法的基本核心就是将事项作为会计分类的最小单元，在日常核算中。仅仅将各项交易活动进行存储、传递。而不进行会计处理。
独立环境会计报告模式将环境会计信息与企业现行会计报表分开披露。使信息使用者能更清楚地了解企业的经营情况和环境信息，避免了信息使用者对财务会计信息可能产生的错误理解并减少了企业利用环境信息粉饰会计报表的机会，有助于信息使用者特别是外部信息使用者做出更为准确的决策。
独立环境会计报告与基于事项法的详细环境会计信息报告并行对环境会计信息进行披露的方法极大地消除了采用单一模式存在的弊端。不同的信息使用者可以根据自身的知识水平、对环境会计信息的需要程度等因素，在适合自己的披露模式下获取充分、客观的环境会计信息。满足各自的决策需求。因此，将独立环境会计报告模式与事项法会计结合使用，可以更好地满足会计目标――相关性的要求，该模式是一种较为有效、可行的环境会计信息披露模式。
该模式的使用前提是建立一个环境信息数据库。平时，这个数据库只是对原始信息进行收集，不作任何加工。也就是说，企业在日常核算中，以事项法理论为基础，将企业生产经营活动中发生的各项与环境问题相关的活动、交易和事件都按照其原始状态直接存储到环境信息数据库中，环境会计的核算内容暂不纳入日常的会计核算体系。
期末。会计人员要做两件事：其一。会计人员将存储在环境信息数据库中的环境信息直接输出。形成基于事项法的详细环境会计信息报告，传递给信息使用者。其二，会计人员要对环境信息数据库中各项环境事项及其对企业造成的影响进行适时处理与反映，形成基本的环境会计信息。然后，对这些基本的环境会计信息进行进一步加工，对能用一些准确的数量指标或货币指标反映的，则应充分利用这些指标予以披露，并可辅之以文字说明；对不能获取相对准确的数量信息的，则可用文字表述形式。最后，编制成单独的环境会计报表和独立的环境报告，将这些以自然量为基础的环境信息综合采用文字、图表单独披露出来。
环境会计是现代会计的新兴分支，而环境会计的信息披露则是环境会计最主要和最基本的实务问题。它被专家们美誉为“数据对于减少污染而言，比20年的管理规定更有效”。笔者坚信，在借鉴国外环境会计理论的基础上，通过大家的共同努力。一定能够探索出一条适合我国的环境会计信息披露模式，使环境会计信息披露逐步规范化和制度化，为实现我国社会的可持续发展服务。