借款费用应当“资本化”还是“费用化”

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【摘要】为了建立公平、公正、公信的会计信息系统，给会计信息使用者提供具有法律公信力的财产权利和评价业绩的可用信息，本文提出了借款费用的新会计处理规则。同时，新规则从税收的视角来规范报表信息的列报，并探寻具有法律依据的会计行为准则。最终，在现有会计准则实施路径已经取得借鉴成效的基础上，本文采取会计制度与民商经济法的同步优化路径来继续深化会计改革，以期建设良好的市场法制和稳步渐进的会计制度。

【关键词】借款费用；资本化；财产权利；可分配利润

引言：关于借款费用的税收及会计处理规则的反思

企业将借款用于固定资产投资，其借款利息等财务费用在项目投产前要记入该投资项目的建设费用，该费用是形成固定资产价值的一部分，致使借款费用发生资本化的会计处理。如果企业支付的借款费用做资本化处理，显然这部分资金已经从企业的生产经营领域中退出，不能够在支付当期的收益中得到补偿，不仅虚增了当期利润，使报表项目的列报失去真实的价值，而且增加了企业的投资风险。从长远来看，投资风险必然挫伤企业投资的积极性，不利于企业生产经营规模的发展扩大。另外，由于税收实现时间提前，企业当期应上交的税款相应增多，从而加大了企业当期现金流量的背离程度。

因此，借款费用资本化（形成资本化的部分）的计量模式与税法规范的偏差违背了税收法定原则要求（税收有据可依、有法可依）。从而，其导致会计计量产生的结果无法准确反映其经济内容的实质，在没有法律证据力的会计信息下，不能开展有效的审计工作，企业的业绩评价是不具有公信力的信息反映，同时也影响会计信息使用者做出正确的决策。

一、借款费用资本化规则的缺陷

现行会计准则中对资产的定义强调了两点：一是为特定会计主体所“控制”，二是能带来“预期”经济利益的资源。资产本质上是“现时”权利。会计学在定义资产时使用“拥有或控制”,其目的在于试图说明会计主体对该资产有权利,并能够支配其中的经济利益。因为,法律只保护合法权利,只有法定权利中的经济利益才会被其所有人拥有或控制,而不是为他人所拥有或控制。但是，借款费用资本化产生的“增加额”并不是企业的经济资源，更不是“现时”权利，不一定能为其带来经济利益。而且，这部分增加额是不由企业所控制的，会计主体对增加额无处分权利，并不能支配其中的经济利益。因此，它在以后的某个时点可能转化为企业的资产，但在该时点之前，它不具备一项资产的必要特征，不应确认为资产，否则会导致资产的虚增。

以资产定义为出发点，借款费用资本化导致企业资产价值的变化将直接影响到企业利润总额的形成，其结果会影响利润表是否能表达具有公信力的会计信息。因利润表被视为联结前后两期资产负债表的纽带，其主要目的就是为了计算在此期间内的净资产增加，并加入期末的所有者权益，以得出新的资产负债表。同时，企业对会计利润的操纵也是源于会计利润是评价企业业绩的重要指标,这就可能诱使企业管理当局用人为操纵的手段提高当期利润。因此,利用借款费用资本化的缺陷来为企业打造出辉煌的业绩，使财务报表上反映的信息无法真实的表达企业的生产经营能力，同时影响报表信息使用者做出正确的决策。

二、借鉴法学理论改进会计规则

综观世界主要国家的会计制度，没有哪一种会计标准离得开法律或执法机关的实质支持。依据民商法律制度下，定义资产的含义是，财产既可以指所有权、其他物权、知识产权，也可能指债权等，财产权（或称产权）包括物权（所有权和其他物权）、知识产权和债权等。我们可以看出资产是财产权利的外在表现形式，资产负债表能反映企业真实的财产权利，如果将借款资金用于建造资产后，借款费用资本化的会计处理不依据财产权的划分标准，势必会产生不好的影响，也就是说借款费用资本化从法律的角度看是值得商榷的。

因此，应该在实务操作时，会计处理办法应该是既能体现财产权利真实可靠，又能表现出经营业绩客观公正，这就需要企业能出示有法律证据的文书（原始凭证），从而达到有据可依的标准，并如实向相关利益者声明资金的用途及产生借款费用的原因，企业就能得到法律证据力的会计报表信息的列报。针对上述问题，笔者认为借款费用的会计处理规则的新方案如下：

（一）在资产负债表中修正因资本化所增记的资产额

既然借款费用资本化会导致虚增资产、高估利润和虚报经营业绩，那么我们可以用客观公正的实务操作原理来消除其影响，以便于相关利益者做出正确的经济决策。本文设想采用新的会计方法来处理：既不是立即费用化，更不是资本化，对于资本化支出的确认，可以理解为企业将资本用于资产的建造过程中所累计的资源转化，资本的耗费正反映企业内部资源的转移。现行税法规定，企业的业务在发生资金的支出时，确认为已经发生但尚未取得相应对价、未形成新的财产权利的支出，并能如实反映企业的真实发生的业务。这样既可以不用将借款费用资本化产生的“增加额”确认固定资产的价值，又能起到不虚减资产、低估利润和不虚报经营业绩的效果。这样增添资产类的会计科目，命名为“待扣除项目”，它是财产权利的一种表现形式，用来反映其他形式发生借款费用的会计处理变化额。当发生借款费用时，如实反映每笔业务发生的资金流向和形成资产的流程。可在资产负债表中产生影响，并揭示企业发生业务时，借款费用的会计处理规则的本质，将成本归集到收益对象。

例如：A公司发生借款费用资本化产生的金额为100万元，而企业将100万元的“银行借款”用于支付借款费用资本化产生的金额，反映在“银行借款”项目中金额的减少。同时，因借款费用资本化形成的资金支出，即企业产生的税法赋予其扣除所得税的权利，该100万元的变化反映在“待扣除项目”项目中金额的增加。企业资产负债表中所包含的借款费用资本化所增记的资产额如表1所示。

表1 资产负债表（示意）

编制单位：A 公司 单位：万元

资产 期末余额 期初余额 负债及股东权益 期末余额 期初余额

资产： 负债：

…… ……

银行存款 200 300 ……

…… ……

待扣除项目（1） 100 股东权益：

…… ……

资产总计 300 300 负债及股东权益总计

注释：待扣除项目是指已经发生但尚未取得相应对价、未形成新的财产权利的支出。

相关会计分录：

借：待扣除项目 100

贷：银行存款 100

（二）在利润表中补充相关风险的提示信息

在借款利息资本化的期间，如工程在建期，利润表上不会体现出筹资的成本。一旦借款费用资本化的确认条件消除，则在公司总体负债规模不变的情况下，原来进入资产成本的借款费用全部进入利润表的财务费用项目，将会对当期损益造成较大的冲击。从而影响企业的经营业绩的可比性，利润表的可信度就值得商榷了。

本文设想对现行的借款费用资本化产生金额的归集方法进行修订，在利润表中创建的“资本化支出”项目用于归集资产的建造过程中资本化所累计的资源消耗，并将借款费用资本化产生金额计入“资本化支出”项目，在利润表单列一行并单独反映其项目对企业利润的影响，这样可以使相关利益者清楚看到财务报表上借款费用资本化的变化情况，避免出现资产建造期间的收益高估或掩饰该期间存在的损失。同时，因所有者享有分享企业税后利润的财产权利，利润的重要特征就是可分享性。借款费用资本化处理下确认的已发生的金额应在利润表中通过列示于“可分享的利润总额”项目进行反映，它表现为利润总额减去资本化支出金额，这样将利润表的项目表现为具有法律证据力的信息,可以为企业的相关利益者提供具有评价经营业绩的可用信息。例如：A公司的利润表中“利润总额”为1000万元，而借款费用资本化产生金额为100万元，并将其金额计入“资本化支出”项目，可得到“可分享的利润总额”为900万元，即为企业真实存在的经济资源，是可分享的利润。企业在利润表中补充相关的风险提示信息如表2所示。

在业绩评价体系中，财务数据以真实、可靠的来源展示在会计信息使用者面前，并为其做出正确的决策提供依据。会计信息有效性的反映是需要始终贯穿于企业生产经营的全过程，动态地反映着资金收支的总额及平衡关系，综合地体现了企业资金、成本、盈利等财务指标。然而，借款费用资本化虚增了企业的可分享的利润总额，其虚增的结果导致企业虚假繁荣，误导了股东和企业管理层。因此，在以利润为评价业绩的重要指标的今天,改变报表列报后将企业可分享和不可分享的利润展示给公众,有利于会计信息的使用者对企业的经营状况做出正确的判断,减少了企业利用借款费用资本化核算进行利润操作的空间。揭开掩盖着真实的面纱，展现财务会计的本质，这样才能从财务报告中得到具有法律证据力的财产权利和评价业绩的有用信息。

三、结论与政策建议

对于按新规则来实施借款费用的会计处理，简单明了、易于理解。可满足于企业内外信息使用者对信息的需求，并帮助为其提供廉价、高效的企业管理层的决策信息，使其能预测有关企业的预期现金净流入的金额、时间分布和不确定性，或者是预测企业能否产生足够的现金流入来偿付到期债务和经营活动中的其他现金需要以及再投资的能力。

新规则的应用可以给企业带来效益，因其实施的会计处理不易操纵，反映于会计监督体系的有效运转，作用于企业自身机制的科学与合理，也在一定程度上改善了外部环境。新规则的实施会使财务报告中涉及企业过去财务状况和经营业绩的信息，便于投资者用过去的经营活动的信息为基础作为预测依据，来为其做出正确的决策。

参考文献

[1]葛家澍,林志军著.现代西方会计理论[M].厦门:厦门大学出版社,2006(8):318.

[2]王利明著.民法学[M].北京:中国人民大学出版社,2008(2).