作业成本法在中国医院物流成本管理中应用可行性分析

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摘要：在当今社会，物流管理已经引起了企业的普遍关注。由于在很多企业中，物流成本占很大比重，医院也不例外，甚至更高，而物流成本的高低直接关系到医院的经济效益和竞争力的强弱，因此，加强物流成本管理是提高医院物流管理水平的重中之重。可见，从成本的角度上研究医院物流管理，对于降低物流成本，提高医院经济效益具有非常重要的意义。通过引入作业成本法，对其在中国医院物流成本管理中应用的可行性进行了分析。

关键词：医院物流管理；现状；作业成本法；可行性

中图分类号：F230文献标志码：A文章编号：1673-291X（2011）09-0107-02

随着医疗改革的深入和医保制度的推行，医院面临新的挑战。各种改革都要求医院的医疗经费开支清楚，成本降低，而医院的发展又依靠经济效益的提高。要达到这种“优质、高效、低耗”的目标，就需要我们对医院进行科学的管理。医院作为一个特殊的服务性行业，与一般企业一样，同样存在着如何对医疗活动中的药品以及医疗器械设备和后勤物资的物流进行科学有效管理的现实问题。由于医院自身的特殊性，其物流活动较一般企业相对复杂，成本也较高，所以有学者认为建设现代化医院应该优先考虑物流问题，对物流方面管理的好坏直接影响着医院整体的社会效益和经济效益。可见，医院物流作为一个关键性的成本改善领域，越来越引起人们的高度重视 [1]。

一、中国医院物流管理现状

医院物流是物流业在医疗领域的延伸，目前并没有关于医院物流的权威的定义。一般认为，狭义的医院物流是指药品耗材的采购供应及分配；而广义的医院物流几乎涵盖了医院所有业务部门的日常作业和管理活动，如患者就诊的流程、医院文书档案传输（包括病历、医生处方、检验报告单、医疗收费单据和账目等）、医用物资传送（包括药品、药械器材、无菌医用材料、手术器械等）、医用标本送达（包括化验标本、病理标本等）以及医院后勤部门的采购、装卸搬运、储存保管、供应等保障活动等[2]。医院物流可细分为医疗流程、采购物流、库存管理、分发与供应、医用废弃品物流等五个主要活动领域。

中国医院物流管理无论从实践还是理论研究上都远远落后于发达国家。作为一个专业化的行业物流领域，中国医院物流还处于发展初期。制约中国医院物流发展的因素主要有：人们对医院物流管理的认识程度不够，大多仍停留在单纯的物品流动领域，而忽视了医院的人流及患者就医的流程，以及缺少相关的物流管理专业人才。

目前，大多数医院在采购物品时已经采取了多批次、小批量的模式，改变了以前依赖库存的状况，而且是有利于医院的买方市场，选择的余地很大。但医院的物品仓库大多还是属于过去的老式仓库，货架简陋，物品的运送、装卸主要还是依赖小推车等工具，而非机械化装置和电子化设备。在库存管理上，对“零库存”的认识不足，没有采用科学的库存管理方法。在领货、发货的过程中，人流、物流通道没有分开起，这样不仅效率低下，而且消耗了大量的人力、物力，从而导致了物流的运营成本增加。

从总体上看，国内医院物流仍基本停留于功能性的物流管理阶段。如单纯的物资采购、仓储、运输和供应等。这些物流职能彼此间缺乏有机联系。医院物流网络设计不良，如国内大多数医院采用庞大的专职传送队伍、手推车和专用电梯，使得人流与物流混合在一起，物品传送效率低下。基于流程化的医院物流系统框架尚未建立，医院信息系统只能支持基本的后勤业务工作，不能从供应链角度提供集成的一体化支持。

在医院物流管理研究方面，笔者选择“全文”为检索项，以“医院物流管理” 为检索词在中国知网全文数据库中进行检索，1994年至2010年12月共有文献162篇（包括期刊论文153篇和学位论文9篇），其中2005年至今发表文献有145篇，占89.5%。这说明中国医院物流的研究正处于起步阶段。对这些文献进行分析，可以看到研究内容主要集中在医院物流中心的建设、医院物流系统建设、医院物流系统的框架模型研究、医院物流的某些技术应用（如条形码技术、RFID技术等）、气动管道物流传输系统的应用等方面。

二、作业成本法概述

作业成本法的产生，最早可追溯到20世纪杰出的会计学大师――埃里克・科勒（Eric Kohler）教授，科勒教授在1952年编著的《会计师词典》首先提出了“作业”、“作业账户”、“作业会计”等概念。1971年，乔治・斯托布斯（George Staubus） 教授在《作业成本核算和投入产出会计》中对“作业”、“成本”、“作业会计”、“作业投入产出系统”等概念作了全面系统的讨论，这是理论上研究作业会计的第一部宝贵著作。美国芝加哥大学的青年学者罗宾・库珀（Robin Cooper）和哈佛大学教授罗伯特・卡普兰（Robert Kaplan）发展了斯托布斯的思想，提出了以作业为基础的成本核算，从而奠定了作业成本法的理论基础 [3]。

作业成本法（Activity-Based Costing，ABC）是基于活动的成本核算方法，是指以作业为间接成本汇集对象，通过资源动因的确认、计量，汇集资源成本到作业上，再通过作业动因的确认计量，汇集作业成本到产品、顾客、服务或其他成本计算对象上去的一种间接成本分配方法。作业成本法体现的是一种精细化和多元化的成本计算和管理的思想。

作业成本法的基本原理是：产品消耗作业，作业消耗资源；生产导致作业的产生，作业导致成本的发生。ABC核算包括四大要素，即资源、作业、成本对象和成本动因。其中前三个要素是成本的承担者，成本动因则是导致生产中成本发生变化的因素，只要能导致成本发生变化，就是成本动因，成本动因必须能够量化。通过ABC的确认和计量，对所有作业活动追踪地动态反映，为尽可能消除“不增值作业”，改进“可增值作业”及时提供有用信息，促使损失、浪费减少到最低限度，提高决策、计划、控制的科学性和有效性，促进企业管理水平的不断提高，最终达到提高企业竞争力和盈利能力，增加企业价值的目的。

采用作业成本法分配物流费用可分为两个阶段：第一，通过资源动因把有关生产或服务的资源归集到作业成本库中，形成作业成本；第二，通过作业动因把作业成本库中归集的成本分配到成本对象（产品或服务）中去，最终得到产出成本。再与直接成本相加，可求得每个成本对象的全部成本。即：产品（服务）成本=直接成本+由作业成本库分配来的物流成本。

三、应用作业成本法管理医院物流的可行性分析

从作业成本法的角度，医院可以被定义为通过综合运用医疗设备、药品、医护人员等资源来服务于病人，通过治疗病人的各种疾病来获得相应经济回报的组织。医院发生物流成本的过程是：病人消耗医院提供的特定服务作业（包括医护人员的治疗活动、医疗设备的使用等等），然后是这些特定的作业对医院的各项资源的消耗（即成本的发生，包括对应的医护人员工资费用的支付、医疗设备的折旧费用的摊销等等）。这种分两步归集成本的手段能够更加清晰地划清医院内部的各种成本动因，因此，使得成本的分配更加准确，作为决策的信息更加相关。

可见，作业成本法作为一种先进的思想方法在物流成本管理中越来越得到重视，将其引入到医院物流成本核算管理中是客观可行的，其主要理由如下：

1.医院物流过程的可分解性。医院物流过程虽然复杂，但都可以分解为单独的活动（作业），比如医院外科的诊治流程可分为医师诊疗、化验取血、日常护理、输液、取发口服药、术后监护等环节；医院供应室的作业包括回收、清洗、整理、包装、消毒和配送等环节，相应地物流成本就可以按这些作业过程进行成本计算。这也为医院实施作业管理提供了可能。

2.物流费用在总成本所占比例日益增高。由于市场竞争越来越激烈，许多企业的物流费用在产成品中所占的比重越来越大，而这些费用不能直接归入成本计算对象。作业成本法能较好地解决物流费用在成本核算中的难题。同样，医院的临床科室需要其他科室的服务才能开展工作，包括医技科室、后勤科室等，间接费用相当大，这恰好符合作业成本法的适用范围 [4]。

3.医疗服务具有开放性的特点。作业成本法在产品（服务）品种多样，结构复杂，工艺多变，经常发生调整生产作业的情况下适用[5]。而医院提供的产品，即医疗服务项目，种类多，服务数量差异大，技术难易、风险高低差异很大。随着医疗技术的发展，对疾病研究的深入，医院科室设置越来越多，不同科室之间的差别很大。医院的物流成本是在为患者提供服务过程中发生的，物流成本的高低与患者需求相对应。在医疗服务过程中，每个患者的情况各不相同，所需要的诊疗过程也是不同的，如需要的时间不同、即需要的技术含量不同；需要使用的设备仪器或试剂不同等，这也符合作业成本法的适用特征。

4.医院物流成本管理需要非财务方信息。医疗服务针对的患者不同，可能导致物流成本管理需要不同。同时，不同产品物流成本产生的效益也不同，在传统的成本计算方法下无法反映针对不同患者提供医疗服务产生的成本，而作业成本法正好适用于这种个性化生产（服务）要求强的情况。由于物流成本管理的要求与作业成本法的优点刚好相吻合，运用作业成本法进行物流成本管理，不但能相对准确地提供物流成本信息，同时也能提供管理所需要的非财务信息。

四、小结

从中国医院物流管理的实践与研究现状来看，中国医院物流还处于发展初期，对医院物流的研究正处于起步阶段，与发达国家相比，还存在很大差距。作业成本法是以作业为桥梁连接企业资源与最终产品的一种先进的思想方法，通过对作业成本的计算和有效控制可以为企业决策提供有价值的信息，它在物流成本管理中的应用越来越得到人们的高度重视。本文通过对作业成本法在中国医院物流成本管理中应用的可行性进行分析，我们发现，作业成本法在中国医院具有很广阔的应用前景。可见，研究作业成本法在医院物流成本管理中的应用具有非常重要的现实意义。

参考文献：

[1]王军，等.医院物流管理信息中心的建设[J].物流科技，2010，(1):130-131.

[2]许华.现代化医院物流系统简述[J].民营科技，2009，(7):107.

[3]王欣兰.物流成本管理[M].北京：清华大学出版社，北京交通大学出版社，2010：1.

[4]张君亦，等.医院实行作业成本法的可行性分析[J].卫生经济研究，2009，(6):45.

[5]姜海燕，张宏伟.作业成本法在间接物流成本核算中的应用[J].物流科技，2009，(5):13-15.[责任编辑 陈丹丹]