浅议坏账损失会计规定与税务处理
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摘要：市场经济的发展，商业信用的产生，企业不可避免发生应收账款的坏账损失，会计核算中的坏账损失与税法中允许扣除的坏账损失之间存在差异，就两者之间的处理作探讨。
随着市场经济的发展，商业信用在为企业带来销售收入的增加的同时，也不可避免地导致企业无法收回或收回的可能性极小的应收款项的发生。作为企业确认应收而又不能收回的各种应收账款所产生的损失即形成企业的坏账损失。按《企业会计制度》规定，定期或者至少每年年度终了，企业应对应收款项进行全面检查，预计各项应收款项可能发生的坏账，对于没有把握收回的应收款项，计提坏账准备，真实、完整的反映企业的财务信息。
一、坏账损失的阐述
目前国内企业应收账款占用流动资金的比例据有关部门统计居高不下，比重达50%以上，高于国外发达国家的20%，按《财政部关于建立健全企业应收款项管理制度的通知》（财企［2002］513号）的规定，遵循财务报告的基本目标和会计核算的一般原则，企业应对长期挂账，难以收回的款项确认坏账进行处理，同时也规定对坏账的确认真实、准确、切合本单位的实际。具体提及的企业坏账指账款债务人已死亡，以债务人的遗产清偿后仍然无法收回或账款债务人破产，以债务人破产财产清偿后仍然无法收回或账款债务人较长时期内未履行债务人偿债义务，并有足够的证据表明无法收回或收回可能性极小。已确定无法收回的应收账款因不可能产生现金流，其已不符合资产定义，故应将其及时从资产中剔除，转作损失、费用处理，企业确定不能收回的各种应收款项即为坏账损失。
二、坏账损失的会计规定及税务处理
（一）坏账损失会计规定
按照有关企业会计核算的规定，具有以下特征之一的应收账项，应确认为坏账损失：1)因债务人单位撤销，依照企业法进行清算后，确实无法追回的应收账款；2)因债务人死亡，已经无遗产可供清偿，又无义务承担人，确认无法收回的应收账款；3)因债务人逾期未履行偿债义务已超过3年，经多次催讨，确实不能收回的应收账款。
会计上坏账损失的核算有两种方法：直接转销法和备抵法。
（1）采用直接转销法，企业在实际发生坏账损失时，直接从应收账款中转销，列作当期管理费用的方法。直接转销法时坏账损失直接列入当期损益，简单明了，但它没有将各个会计期间发生的坏账损失与应收账款相联系起来，影响收入与费用的正确配比，不符合会计核算的稳健性原则。
（2）采用备抵法,企业按期估计可能产生的坏账损失，并列入当期费用，形成企业的坏账准备，待实际发生坏账损失时，再冲销坏账准备和应收账款。具体来说现行的坏账准备的计提方法有四种：即“余额百分比法”、“账龄分析法”、“销货百分比法”和“个别认定法”。
（二）坏账损失的税务处理
《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》及《财政部国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》，纳税人发生的坏账损失，税法规定所得税税前扣除按实际发生额在当年度所税法汇算清缴时报经税务机关批准后据实扣除。
三、坏账损失的处理会计规定与税收处理的差异分析
现行企业会计制度的规定，目的是为了给会计信息的使用者提供真实、完整的财务信息，国家税法的出台，其目的主要是为了保证国家的财政收入，同时利用税收杠杆开展宏观调控，服务于社会。由于上述两者不同的角度，不同的目的，其遵循的原则是有差异的。角度和目的不同使坏账准备会计规定和税法处理管理存在着差异。企业会计核算时应按照企业会计制度规定进行会计处理，但在纳税时应按照有关税收规定计算纳税。
（一）坏账损失确认标准差异
企业会计制度，对坏账损失的确认标准没有做出明确规定，除了债权全额确认为坏账损失的几种情况：确凿证据表明确实无法收回或收回可能性极小的应收款项，如债务单位已撤消、破产、资不抵债、现金流量严重不足、发生严重的自然灾害导致停产而在短时间无法偿付的债务等，以及应收款项逾期三年以上。
税务确认上，《财政部国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》财税[2009]57号，明确坏账损失在当年计算应纳税所得额时扣除条件为以下条件之一：（1）债务人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照，其清算财产不足清偿的；（2）债务人死亡，或者依法被宣告失踪、死亡，其财产或者遗产不足清偿的；（3）债务人逾期3年以上未清偿，且有确凿证据证明已无力清偿债务的；（4）与债务人达成债务重组协议或法院批准破产重整计划后，无法追偿的；（5）因自然灾害、战争等不可抗力导致无法收回的；（6）国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。
（二）坏账损失的处理核算方法差异
企业会计制度，会计核算谨慎性原则，企业备抵法核算坏账损失，但具体计提坏账准备的方法可以由企业自行确定，坏账损失账务处理方法有余额百分比法、账龄分析法、赊销金额百分比法等，也可以按个别认定法以客户来分别确定应计提的坏账准备。计提坏账准备的范围包括期末应收账款和其他应收款余额。其中不能全额计提坏账准备的情况明确为（1）当年发生的应收款项，（2）计划对应收款项进行重组；（3）与关联方发生的应收款项；（4）其他已逾期，但无确凿证据表明不能收回的应收款项。
企业按企业会计制度提取坏账准备金之后确认发生的坏账损失，会计处理上冲减当年的坏账准备金余额；当年实际发生的坏账损失，超过已提取的坏账准备的部分，在会计发生当年度直接按实际发生数扣除；对已确认并已核销的坏账，法律上仍有追诉权，后期实际收回应及时入账。已核销的坏账当年收回，会计处理在当年度所得税汇算清缴时相应增加当年的应纳税所得。
税务处理上《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》及《财政部国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》财税[2009]57号，企业所得税税前允许扣除的坏账损失，不再批准按企业年末应收账款余额的5‰扣除，必须遵循真实发生的据实经税务机关批准后在当年度扣除。
（三）企业坏账损失的审批程序差异
按会计制度规定，企业坏账损失的处理只能采用备抵法，按管理权限报经批准后作为坏账，管理的审批权限指企业内部权力机构，如股东大会、董事会，经理（厂长）办公会等类似机构。
税务处理，根据《财政部国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》财税[2009]57号规定，纳税人实际发生的坏账损失，按税法规定并提供相应证明材料的基础上，依法向税务机关申请批准后，按实际的发生额在当年度企业所得税汇算清缴时据实扣除。批准机关是企业所得税汇算清缴地的税务机关。
四、坏账损失会计处理
企业根据企业会计制度的规定制定计提坏账准备的政策，对期末应收账款、其他应收款的实际可收回情况合理计提坏账准备。不符合企业会计制度的多提或少提，视为滥用会计估计，会计上作为重大会计差错进行会计处理。企业计提坏账准备的方法经确定后，一般不得随意变更，如需要变更的，应经企业内部权力机构批准后报税务机关备案，会计上按照会计政策、会计估计变更的程序和方法进行处理，并在会计报表附注中加以说明。
依据坏账准备计提方法企业按期估计坏账损失。企业计提坏账损失计入当期费用，建立坏账准备，会计处理，借：管理费用──坏账损失，贷：坏账准备；当某项应收款项全部或者部分被确认为坏账时，按确认的坏账金额冲减坏账准备，同时转销相应的应收款项。会计处理，借：坏账准备，贷：应收款项；已确认并转销的坏账，以后又收回的，通过应收款项核算。会计处理，借：应收款项，贷：坏账准备，同时：借：银行存款，贷：应收款项，期末报表企业资产负债表上的应收款项反映扣减估计坏账损失后的净值。
参考文献:
[1]《财政部关于建立健全企业应收款项管理制度的通知》财企［2002］513号
[2]《企业会计制度》财会[2000]25号
[3]《中华人民共和国企业所得税法实施条例》中华人民共和国国务院令 第512号
[4]《财政部国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》财税[2009]57号