新企业会计准则对计量属性的分析

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提要会计计量在会计信息的反映中发挥着不可替代的作用，是会计工作的基础，而计量属性的选择又是会计计量的核心。本文从新旧准则对比出发，简述我国计量属性应用现状及新会计准则对计量属性的分析。

关键词：计量属性；重置成本；可变现净值；新准则

中图分类号：F23文献标识码：A

一、新旧准则对比分析

我国原来实行的《企业会计准则―基本准则》是1992年11月制定和颁布的，是我国第一次颁布会计准则，是我国经济改革开放后，随着我国由计划经济向市场经济转变，财政部会计司根据当时的情况，借鉴国际惯例出台的第一个会计准则。它的颁布，是我国会计政策改革的一次重要转折，标志着我国会计体系工作开始走向国际化。但十多年来，我国会计法律法规体系发生了巨大变化，1999年10月31日修订了《中华人民共和国会计法》，2000年6月21日，国务院了《企业财务会计报告条例》。以后又陆续出台《企业会计制度》、《金融企业会计制度》、《小企业会计制度》等，这些新的法律法规对企业单位的会计核算、财务会计报告的编制以及会计要素的定义等都作了新的规定，现行会计准则的基本内容已经与上述法律法规的规定不一致，迫切需要加以修改，以适应我国社会主义市场经济发展的需要，统一企业会计标准，规范会计行为，保证会计信息质量。2006年2月财政部新的会计准则体系，此次改革是在会计要素确认、计量等更深层次上，完善会计规则，规范会计秩序，实现国际趋同，标志着我国建立起与我国社会主义市场相适应、与国际财务报告准则充分协调的会计准则体系。

而根据1992年颁布的《企业会计准则》和2001年暂在股份公司实施的《企业会计制度》，会计主体各项财产物资应按取得时的实际成本计价；若财产发生减值，可依规定计提相应减值准备。可见，原有会计法规采用了单一的历史成本计量属性，只有在期末发生减值时，才依据谨慎性原则准予计提准备。相比较而言，新准则在计量属性的选择上已扩展为包括现时成本和未来现金流量折现的多种计量模式，更有利于合理、准确地计量会计要素，也是实现与国际惯例接轨的一项重要变革。

二、我国计量属性的多样化

会计目标的选择决定了我国计量属性的多样化。会计计量属性决定于所秉持的会计目标。在会计目标的选择上，存在受托责任观和决策有用观两种观点。受托责任观从委托-理论出发，要求会计主要服务于作为企业（单位）所有者的委托人。核算过程中，为防止受托人与委托人利益取向不一致而可能发生操纵利润的败德行为，会计信息必须是客观的，以事实数据为基础并具有可验证性。在这种观点下，对计量属性的选择主要采用历史成本。决策有用观从管理决策理论出发，要求会计不仅要为委托人服务，而且要为所有存在利害关系的决策者服务，包括现实或潜在投资者、债权人、政府、雇员、社会公众、上下游关联企业，等等。由于决策总是立足现在、面向未来的，对会计计量属性的选择就应更多考虑与决策相关的现值或未来价值属性。

从我国的会计实践看，受托责任观和历史成本计量属性长期以来一直占据主导地位。近年来，随着资本市场日益发展，融资手段逐渐丰富，社会投资者和债权人等利益群体越来越关注会计信息的掌握和运用，对决策有用性要求越来越高。在这种情况下，新会计准则同时采纳了受托责任观和决策有用观，对计量属性一般采用历史成本，在确保可靠的前提下可以应用其他属性，从而形成五种计量属性并存的状况。

三、重置成本和可变现净值是两种简化的计量模式

从重置成本和可变现净值的涵义来看，重置成本指现时阶段获取资产或偿还负债所需支付的现金流量值，实际上等于未来期间无限小从而不需要折现的“现值”；可变现净值是指实现资产销售所收到款项和需付出成本税费的差额现金值，这一计算过程显然可视做现值计量的简化，即仅考虑现金流量，而忽略时间价值影响和折现因素的“现值”。从这一角度看，重置成本和可变现净值均可理解为现值的简化计量模式，更侧重计算方法的表述而较少体现要素反映的实质，主要是为满足实务操作的需要而作为两种单独计量属性在新准则中加以明确。

正是由于重置成本和可变现净值更大程度上表现为一种具体的计算方法，其应用范围受到很大限制。如对于存在不同损耗程度的特定资产而言，重置成本往往不能作为直接入账价值，必须加以调整。可变现净值只能应用于计量资产而无法用来计量负债；并且在实际计量中，一般只用于可直接引起未来现金流量增加的资产，对于那些没有明确市价、不构成最终产品主体的资产则并不适用。

新准则引入历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值五种计量属性，实现了计量基础的多元化。但基本准则第43条也明确提出，对会计要素进行计量还是应当以历史成本作为会计计量基础，在采用其他会计计量基础时一定要保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。由此，我们相信，历史成本作为主导型的计量属性在我国仍然会继续持续一段时期，因为新引入的计量属性存在着不同的特点和适用对象，将它们作为辅的计量属性，依据具体情况进行选择使用，才能真正发挥它们的作用。

（作者单位：天津市第一中心医院）

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