“营改增”融资租赁交易方税负水平变化
开篇：润墨网以专业的文秘视角，为您筛选了一篇“营改增”融资租赁交易方税负水平变化范文，如需获取更多写作素材，在线客服老师一对一协助。欢迎您的阅读与分享！
“营改增”之前，《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》（国税函[2000]514号）规定，对经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，以及其他单位从事租赁货物所有权未转让给承租方的融资租赁业务，按营业税相关规定征收营业税，即对向承租人收取的全部价款和价外费用扣除出租货物的实际成本后的差额按5%的税率计算缴纳营业税。此外，国家税务总局2010年第13号公告（下称第13号公告）专门对融资性售后回租业务的税收处理进行了说明，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为不属于增值税和营业税的征税范围，并且对承租人出售的融资性租赁资产仍以出售前的账面价值作为计税基础计提折旧，租赁期间的融资利息可进行所得税税前扣除。可见，税法仅对出租人从直租业务中获取的差额利润征税，对回租业务的出售行为仍按合同的融资性质对租金部分征税，体现出税法对融资租赁业务融资本质的准确把握。而在“营改增”试点开始之后，上述业务中的有形动产融资租赁被列为部分现代服务业服务改征增值税，出租人成为增值税纳税人，适用税率17%。同时，根据《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2011]111号），对于原按差额征收营业税的应税服务，允许其以取得的全部价款和价外费用扣除支付给非试点纳税人价款后的余额作为销售额，即出租人若支付了无法进行进项抵扣的成本款项，允许按差额计算缴纳增值税，否则，仍对收取的全部价款和价外费用计征增值税。对于税率的提高，财税[2011]111号文提供了相关过渡政策，对经人民银行、银监会、商务部批准经营融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人提供有形动产融资租赁服务，对其增值税税负超过3%的部分实行增值税即征即退，并在财税[2012]86号的补充通知中明确，增值税税负是指纳税人当期实际缴纳的增值税税额占纳税人当期提供应税服务取得的全部价款和价外费用的比例。理论上看，“营改增”后的融资租赁交易的征税对象仍是出租人收取的租金扣除负担成本后的差额，即税基基本不变；税率方面虽然由5%提高到17%，但政策过渡期间实际税负仍不会超过3%。然而，改革试点推行以来，融资租赁行业普遍反映税负大幅提高，售后回租业务甚至无法正常开展，实务中“营改增”带来税负水平变化的原因值得深究。
二、直租业务中交易方税负水平变化
融资租赁业务中的直租业务是指融资租赁公司根据承租企业的选择，将所拥有的设备，直接出租给承租企业使用，租赁期满设备归承租企业所有。“营改增”后对该类业务的税负产生了一定的影响。
[例]2011年12月28日，A公司（生产企业，增值税一般纳税人）和B公司（获批准的融资租赁公司）签订了一份程控生产线租赁合同，合同规定租赁期为2012年1月1日至2014年12月31日，共3年，生产线估计使用年限为5年。A公司每年年末支付租金100万元，合同规定的年利率为8%。B公司从C公司（设备生产商，增值税一般纳税人）购入该生产线时，其入账价值为260万元，款项一次性付清并获得增值税专用发票。租赁期开始日该生产线的公允价值未发生变化。合同中未规定担保余值和未担保余值的相关条款。
A公司和B公司均采用实际利率法确认本期应分摊或分配的未确认融资费用或未确认融资收益，A公司采用年限平均法计提固定资产折旧。A公司在2013年实现不含税销售收入1000万元。租赁期满后A公司将该生产线退还B公司。两公司适用城市维护建设税、教育费附加税率分别为7%和3%，适用企业所得税率为25%。不考虑印花税。
根据《企业会计准则第21号――租赁》（下称租赁准则），该合同的最低租赁付款额的现值（可计算得257.71万元）大于租赁期开始日租赁资产公允价值的90%（可计算得234万元），满足融资租赁的第四条标准，因此该项租赁业务应被认定为融资租赁。
（一）出租人的税负水平变化 （1）“营改增”前，B公司就该融资租赁交易计算缴纳营业税、城市维护建设税和教育费附加，并就该租赁交易所得计算缴纳企业所得税。在整个租赁期内，应纳营业税的计税依据为出租人收取的全部价款和价外费用扣除生产线的实际成本后的差额，即100×3-260=40万元，应纳营业税额为40×5%=2万元。同时，计算缴纳城市维护建设税、教育费附加共2×（7%+3%）=0.2万元。在整个租赁期内，B公司从该项交易中获得营业利润为未实现融资收益所确认的融资收入之和，即最低租赁收款额（100×3=300万元）与最低收款额的现值（可计算得270万元）之间的差额，即30万元。发生的各期损益为上一步计算的营业税金及附加，共计2.2万元。B公司的所得税应纳税所得为30-2.2=27.8万元，应纳企业所得税额为27.8×25%=6.95万元，税后净利润为20.85万元。综上，B公司为该融资租赁交易应缴纳的各项税款共计2+0.2+6.95=9.15万元，税后净利润税负为9.15÷20.85=43.88%。
（2）“营改增”后，假定B公司被认定为增值税一般纳税人并适用一般计税方法，对该生产线融资租赁交易应计算缴纳增值税、城市维护建设税和教育费附加，并就该租赁交易所得计算缴纳企业所得税。根据财税[2011]111号文的规定，B公司应按向承租人收取租金总额计算增值税销项税额，整个租赁期内为100×3×17%=51万元。同时，凭取得的增值税专用发票进行进项税额抵扣，向B公司支付的增值税额为260÷（1+17%）×17%=37.78万元，在“营改增”前计入了固定资产成本，“营改增”后可依此进行抵扣。故整个租赁期内B公司应缴纳的增值税为51-37.78=13.22万元。同时计算缴纳城市维护建设税和教育费附加共13.22×（7%+3%）=1.32万元。但是，根据财税[2011]111号文关于过渡政策的规定，B公司该项交易的增值税税负为13.22÷300=4.4%，因此对超过3%税负（300×3%=9万元）的部分，即13.22-9=4.22万元实行增值税即征即退。B公司实际缴纳的增值税款为9万元。
在整个租赁期内，B公司从融资租赁交易中获得的营业利润为30万元，增值税即征即退税款4.22万元计入营业外收入，发生的各期损益为缴纳的上述附加税费共1.32万元，故B公司应税所得为30+4.22-1.32=32.9万元，应纳所得税为32.9×25%=8.23万元，税后净利润为24.67万元。综上，B公司为该融资租赁交易应缴纳的各项税款为9+1.32+8.23=18.55万元，税后净利润税负为18.55÷24.67=75.19%。
（3）“营改增”导致出租人税负水平变化的原因。营业税改征增值税后，出租人的税负水平大幅攀升，几乎为“营改增”前的2倍。从税款计算过程中可以发现，税负的提高主要源于：一是相同税基下税率的大幅提高；二是增值税即征即退下的实际税负为租金全额的3%，而营业税计算方法下的税负为租金扣除本金后差额的5%，即征即退政策很难还原原本的税负水平；三是缴纳的增值税款无法在计算所得税时进行税前扣除，应税所得增加导致所得税负提高；四是附加税费按即征即退前的增值税额计算，并且不得随即征即退一同退税。此外，3%的税负实际要求交易毛利率达到17.65%，高于大部分融资租赁业务的现实毛利水平，出租人往往难以享受即征即退优惠。
（二）承租人的税负水平变化 （1）“营改增”前，A公司就销售收入计算缴纳增值税，支付的融资租赁租金不予抵扣，而是通过融资租入固定资产的折旧在所得税前进行扣除。
2013年度，A公司应纳增值税为170万元1000×17%，同时计算缴纳城市维护建设税和教育费附加17万元170×（7%+3%）。
该年度，A公司共实现营业收入1000万元，营业成本为按租赁准则计算的融资租赁资产累计折旧额。其中，A公司按最低租赁付款额现值（可计算得257.71万元）与租赁开始日租赁祖产公允价值（260万元）孰低的原则确认租赁资产的入账价值，以租赁期和租赁资产寿命两者中较短者作为折旧期间，在本例中入账价值即为257.71万元，折旧期间为3年，按年限平均法当年应计提折旧86.24万元。当期损益为附加税费以及按实际利率法确认分摊的融资费用（可计算得20.62万元）共计37.62万元。2013年度A公司共实现会计利润1000-86.24-37.62=876.14（万元）。
《企业所得税法实施条例》规定，融资租入固定资产的计税基础为租赁合同约定的付款总额和相关费用之和，并按税法规定的最低折旧年限计提折旧，即A公司应按10年的最低年限对生产线的计税基础（100×3=300万元）计提折旧，该年度允许税前扣除的折旧费用为300÷10=30（万元），与会计折旧的86.24万元形成可抵扣暂时性差异，并应调增当年应税所得；同时对于会计处理中作为财务费用确认的融资费用，因为税法规定已通过资产的折旧进行扣除，所以该部分损益不允许税前扣除，也应调增当期应税所得。调整后的应税所得为876.14+56.24+20.62=953（万元），应缴纳企业所得税953×25%=238.25万元。A公司税后净利润为637.89万元。
综上，A公司应缴纳的各项税款共计170+17+242.5=429.5（万元），税后净利润税负为429.5/637.89=67.33%。
（2）“营改增”后，A公司支付的租金可凭出租人开出的增值税专用发票进行进项抵扣。
2013年度B公司向A公司开出的增值税专用发票注明的价款为100万元，增值税额为100×17%=17万元。A公司的销项税额仍为170万元，进项税额为17万元，应纳增值税额为153万元。同时计算缴纳城市维护建设税和教育费附加153×（7%+3%）=15.3万元。
营业税改征增值税对承租人对融资租入资产的会计处理没有影响，该年度计提的折旧仍为86.24万元，当期损益为确认的融资费用（20.62万元）与附加税费（15.3万元）之和，即35.92万元。2013年度A公司实现的会计利润为1000-86.24-35.92=877.84（万元）。
计算应税所得时，同样应根据税法要求调整由折旧形成的可抵扣暂时性差异，以及由融资费用形成的永久性差异。故调整后的应税所得为877.86+56.24+20.62=954.72（万元），应缴纳企业所得税954.72×25%=238.68（万元）。A公司税后利润为639.58万元。
综上，A公司应缴纳的各项税款共计153+15.3+238.68=406.98（万元），税后净利润税负为63.67%。
（3）“营改增”导致承租人税负水平变化的原因。营业税改征增值税后，承租人支付的租金可作为进项税额进行抵扣，因而其缴纳的流转税及附加税费均有所下降。值得注意的是，如果出租人按收到的租金扣除相关成本后的差额计算缴纳增值税，那么承租人只能就该差额部分进行凭票抵扣，税负水平下降的幅度会相应缩小。
三、回租业务中交易方税负水平变化
根据第13号公告的解释，融资性售后回租交易中承租人出售标的物的行为不被视为一般销售，不征收任何流转税。在“营改增”之前这是合理的，因为回租交易真正产生的现金流实质上是承租人为提前取得标的物未来价值而向出租人支付的租息部分，出售价格高于账面价值的部分通过递延收益在标的物的使用期间分摊计入成本或当期损益。回租业务中，出租人承担的流转税负仅来自于收取租金所形成的营业税及附加税费，适用计税依据和税率分别为租金全额和5%，所得税负来自于当期确认分配的融资收益，整体税负与直租业务基本一致；承租人初始购买标的物所支付的增值税款可凭票作为进项抵扣，递延收益可通过成本或当期损益进行所得税税前扣除。
而“营改增”后，出租人的流转税负变成了增值税，并且按收取的租金全额乘以17%的税率计征，因为不存在支付给非试点纳税人的相关价款，而无法根据财税[2011]111号文相关事项的规定进行差额计征；又因为第13号公告对售后回租不视为一般销售的规定而无法进行本金部分的进项抵扣。既便通过财税[2011]111号文相关过渡政策进行增值税即征即退，所退还的大额税款仍需计入营业外收入征收所得税，最终结果就是出租人整体税负的大幅上升。而在承租人的角度，其初始购买标的物所支付的增值税款已经抵扣，而回租交易中若能获取出租人开出的以全额计征的增值税专用发票，则租金全额包括的本金部分又可以进行进项抵扣，虽然该部分税款均由承租人实际支付，但重复抵扣仍然降低了承租人的税负水平。
不难看出，由于第13号公告的相关规定，“营改增”前营业税对回租交易的征税对象便不是实质上的经济利益流量，改征增值税则通过税率的上升使这种偏差形成的税收负担进一步扩大，而承租人则从这种偏差中获得了税收利益。
参考文献：
[1]公玲：《融资租赁固定资产会计处理浅探》，《财会通讯》（综合・上）2011年第1期。