施工企业执行《建造合同》准则问题探析
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我国于1998年6月25日《企业会计准则――建造合同》，从1999年1月1日起在上市公司范围内开始实施。2006年2月15日财政部又修改形成了新的《建造合同》准则（即《企业会计准则第15号――建造合同》）。该准则规范了企业（建造承包商）建造合同的确认、计量和相关信息的披露，但由于目前我国建筑市场的不规范、施工环境的复杂多变以及利益相关者对会计信息进行操纵动机的存在等现实情况，使得《建造合同》准则在建筑施工企业执行中仍存在一些问题。笔者拟结合国内当前建筑施工市场的特点，就此做一探讨和分析。
（一）建造合同的界定建造合同，是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。正因为建造承包商的生产活动及经营方式有其特殊性，因此，与建造合同相关的收入、费用的确认也有其特殊性。准则规定在资产负债表日，合同收入与合同费用确认分两类情况：建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和费用；建造合同的结果不能可靠估计的，应当分别下列情况处理：合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用；合同成本不可能收回的，在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。合同预计总成本超过合同总收入的，应当将预计损失确认为当期费用。结果能够可靠估计的建造合同，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入与合同费用。完工百分比法是指根据合同完工进度确认收入与费用的方法，运用这种方法确认合同收入和费用，能为报表使用者提供有关合同进度及本期业绩的有用信息，体现了权责发生制的要求。
（二）完工进度的确定方法 完工进度的确定有三种方法：一是根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定，合同完工进度=累计实际发生的合同成本÷合同预计总成本×100%，该方法较常用；二是根据已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例确定，合同完工进度=已经完成的合同工作量÷合同预计总工作量×100%，该方法适用于合同工作量容易确定的建造合同，如道路工程、土石方挖掘、砌筑工程等；三是根据实际测定的完工进度确定，该方法适用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等。在完工进度确定后，按照以下公式确认合同收入与费用：当期确认的合同收入=合同总收入×完工进度－以前会计期间累计已确认的收入；当期确认的合同费用=合同预计总成本×完工进度－以前会计期间累计已确认的费用；当期确认的合同毛利=当期确认的合同收入－当期确认的合同费用。
二、《建造合同》准则执行中存在的问题
（一）完工进度难以准确确定 对结果能够可靠估计的建造合同，完工进度的确定是确认合同收入与合同费用的关键，在确定完工进度的三种方法中：第一种方法将完工进度与成本挂钩，有利于收入与成本的配比以及各期会计利润的平衡，有利于对整个项目成本进行全过程的核算和监督，减少项目风险，操作也相对简单；第二种方法需要预计总工作量，由于建筑施工企业成本核算和其他核算的基础工作比较薄弱，财务人员取得数据困难，因此预计总工作量具有人为因素和不确定性，很难准确的估计；第三种方法由专业人员采用技术测量方法现场进行科学测定，成本大，操作困难。因此，在实务中，多数建筑施工企业采用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例来确定完工进度。
第一种方法需要预计合同总成本、核算累计实际发生的合同成本。企业在采用该方法时往往面临如下问题：合同总成本的预计有一定的难度，因为执行建造合同准则不仅仅与财务部门有关，还需要其他各部门的配合，才能比较准确地预测合同总成本。如果没有其他部门的有效配合，合同总成本的预计就带有一定的随意性。此外，由于施工周期较长，往往会跨越几个会计年度，在施工过程中往往会受到通货膨胀、市场供求关系等影响，材料、人工等生产要素的价格发生变动在所难免；一些不确定的特殊情况，如经济纠纷、自然灾害、安全事故等，也可能发生，这些也使得合同总成本的预计存在不准确的风险。累计实际成本的核算由于建筑施工企业成本核算体系普遍比较薄弱而准确度欠佳。在实践中，施工材料只要领用出库，不论实际使用情况都计入“工程施工”科目，在核算合同实际发生成本时，财务人员往往直接采用“工程施工”科目当期归集的费用，而不剔除尚未使用或者无效的成本投入，造成核算的合同成本大于实际发生的合同成本，以致完工进度被高估。
准确可靠地确定完工进度，企业必须有完善的内部成本核算制度和有效的内部财务预算及报告制度，并具备良好的成本核算体系。同时，这也对企业的管理水平、内控制度提出了较高的要求。一个工程项目会涉及企业的各个部门和单位，在建造合同的执行过程中要有严格的内控制度，部门之间职责分工必须明确，各项基础工作达标，提供资料要及时准确。目前我国建筑施工企业普遍存在成本核算体系不完善、内部控制制度不严格、财务人员专业能力不强的问题，致使完工进度确定不准确。同时，建筑施工企业在建造大型工程时，常会采用分包形式将部分甚至全部工程的工作量分包给其他施工企业，这也加大了准确确定完工进度的难度。对企业（总承包商）而言，分包工程是其承建的总体工程的一部分，分包工程的工作量也是其总体工程工作量的一部分，企业在确定总体工程的完工进度时，应考虑分包工程的完工进度。而分包商大多是小公司甚至是施工队，管理水平普遍偏低，使得分工工程的完工进度的准确性难以保证。
（二）企业资金回收风险难以规避 建造合同准则完工百分比法虽然规范了建筑施工企业的会计处理，但是无法减少资金回收风险。在实务中，发包方按工作量签证单认可的收入大多低于企业按完工百分比法确认的收入。工作量签证单是经过承包方、工程监理方、发包方三方签字认可的工程完工情况确认单，是承包方索取合同收入款项的有效凭据。企业按建造合同准则完工百分比法确认的收入虽然遵循了权责发生制，却偏离了谨慎性原则，因为它是承包方的单方行为，没有工作量签证单作为支持。没有工作量签证单，意味着承包方提供的劳务并未得到发包方的认可。理论上，工作量签证单认可的收入低于企业确认的收入的原因可能是：工作量签证滞后于确认收入的会计期间；实际发生的成本超过合同预计成本，导致按照成本计算的完工进度被高估。但实际上，发包方为了拖延工程结算时间、拖欠工程款而故意不签字确认工程量签证单，是工作量签证单远滞后于工程实际完工进度的主要原因。导致这种现象的原因是，我国建筑施工市场目前还不够规范，发包方在工程招标、预付款或进度款的支付及工程竣工验收等多方面掌握着绝对的主动权，承包企业处于弱势地位。
另外，企业所得税法实施条例第23条规定，企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。企业所得税法第54条规定，企业所得税按月或按季预缴，年度终了5个月内清缴。在目前工程款收款远滞后于工程完工进度的情况下，企业实现的利润按月或按季预缴企业所得税，需要垫付大量的资金，这使企业的资金更加紧张。
（三）为管理层提供了利润操纵空间在合同结果能够可靠估计的情况下，确认合同收入与费用的依据是完工进度，完工进度的确认直接影响当期合同收入与费用的确认，也间接影响了当期的利润水平。在实际工作中，完工进度往往可以由企业内部控制，比如高估或低估累计实际发生的合同成本。企业也可以利用合同总成本预计工作的复杂性来调节合同总成本的预测值，从而达到调节当期利润的目的。这使得有些企业为了达到某种不正当的目的利用账面成本人为调节收入和利润，不能真实地反映工程项目的经营成果。比如，企业为了延迟缴纳企业所得税、减少当期资金流出，可能会在完工进度上做文章，通过低估完工进度和合同毛利，或者以合同的结果不能可靠估计为由不确认毛利等手段，压缩甚至不确认当期利润；管理者有时也会为了完成考核指标，要求财务人员根据考核的需要人为地操纵和调节利润。
为遵循客观性原则和谨慎性原则，增强会计确认的可信度，有部分学者提出企业可采用按完工进度计算的收入和按工作量签证单认可的收入两者孰低来确认收入，使确认的收入限定在发包方所认可的范围内，也在一定程度上遏制人为利用完工进度调节利润的情况发生。这种处理方法，既有助于客观反映债权的期末余额，又有利于加强收入的确认及计量的衔接，从而提高会计信息质量。但正如前文所提，我国建筑施工市场不规范，发包方处于强势地位， 工作量签证单确认的收入远远滞后于工程实际完工进度，在这样的情况下，采用上述孰低法，既不符合权责发生制，也不符合实质重于形式原则。因此，目前我国还不具备采用该方法的市场环境。
三、《建造合同》准则的对策与建议
（一）提高企业成本核算和预测能力 提高企业成本和预测能力，是准确估计完工进度的基础。这就需要企业做好建造合同核算的各项基础工作：建立、健全实物的计量、收发、领退和盘点制度；做好与成本核算有关的各项原始记录，保证原始记录的真实性、准确性和及时性，使成本核算具有可靠的基础；与分包商及时沟通信息，以便准确掌握分包工程进度。另外，合同预计总成本的预测需要项目施工、物料采购、财务等多个部门共同协作完成，因此企业必须增强各部门之间的配合，明确各部门的职责分工，并且积累预测方面的资料，形成一套完整的企业内部定额体系。
（二）提高财务人员的业务素质与职业道德水平 建造合同结果的可靠估计很大程度上依赖于财务人员的职业判断，因此提高财务人员的业务素质对于准确执行建造合同准则至关重要。此外，许多企业存在会计核算工作不规范，财务人员习惯于听从领导指示，对经济事项的真实性、合法性不进行监督，“领导批多少就支多少”的现象普遍存在，财务人员的职业道德水平更是亟待提高。
（三）完善各项法规制度，规范市场 为尽可能规避企业资金回收风险和压缩利润操纵空间，需要相关部门规范市场，督促发包方及时签认工作量签证单、支付工程进度款。只有这样，才能不仅可以降低承包企业的资金回收风险，还可以使按完工进度计算的收入与按工作量签证单认可的收入孰低法有效可行，相应承包企业缩小人为操控利润的空间。规范建筑施工市场，应从设立、完善关于清欠工程款等与建造合同有关的法律法规入手，规范建造合同的签订，明确合同双方的责任，保证建造合同的严格执行。比如，在合同中附加签单结算时间和收取工程款时间的有关规定，以便承包方能及时获得有效的工作量签证单、收取工程进度款。
（四）借鉴国际会计准则，进一步完善建造合同准则 IAS11对建造合同会计估计的变更做出了专门的规定：完工百分比法是在累计的基础上在各会计期间估算当期的合同收入和合同成本，因此，对合同收入和合同成本估计的变化，或对合同的成果估计的变更的影响，应作为会计估计的变更予以核算。在发生变更时，应在变更的当期及随后的期间内按变更后的估计数在损益表中确认收入和成本的金额。我国建造合同准则第28条规定，企业应当在附注中披露与建造合同有关的下列信息：各项合同总金额，以及确定合同完工进度的方法；各项合同累计已发生成本、累计已确认毛利（或亏损）；各项合同已办结算的价款金额；当期预计损失的原因和金额。为了使信息使用者更全面获知企业的发展前景及未来风险，借鉴《国际会计准则第11号――建造合同》（IAS11），除了现已规定的披露内容外，我国准则还应提出如下信息披露要求：在本期确认为收入的金额；收到的预收款金额；作为资产反映的应向客户收取的合同工程的总金额以及作为负债或者作为负债反映应向客户支付的合同工程的总金额，即，披露按完工百分比法计算的收入与按工作量签证单认可的结算价款的差额，确认收入即合同累计发生的成本和累计确认的毛利之和超过结算价款的部分应作为存货列示，已结算价款超过累计已确认收入的部分应作为预收账款列示。
我国准则并未对建造合同会计估计的变更做出专门的规定。由于建筑工程项目价值较大，生产周期很长，经常发生工程变更，引起合同总造价的变化，因此我国准则制定机构应参照IAS11对建造会计估计的变更做出专门规定，并要求企业应当对因变更设计或非可控因素造成的工程造价的变化及时取得发包单位的签认。
参考文献：
［1］财政部：《企业会计准则》，经济科学出版社2006年版。
［2］财政部会计司编写组：《企业会计准则讲解》，人民出版社2008年版。
［3］IASB：《国际会计准则》，中国财政经济出版社2003年版。