改革中的事业单位的会计制度选择

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按照国家的统一要求，事业单位改革的取向就是事业主体的多化元、事业单位的社会化和运行的法制化和民主化。即社会事业社会办，事业资源配置与服务社会化和事业活动的产业化与市场化，事业管理的法制化与民主化。

会计制度是为会计主体的存在和发展服务的，并通过自身的科学重组和有效改进，促进会计主体的变革和发展；现阶段事业单位执行的会计制度是1998年颁布实施的，随着事业单位改革的全面推进与不断深入，一些深层次问题开始浮出水面。主要表现在：

(1)在会计基础的选择上，现行的事业单位的会计制度规定，一般情况下，事业单位对经营性业务采用权责发生制作为记账基础；对于非经营性业务采用收付实现制作为记账基础，不进行成本核算。由于不计算成本，难以对非经营性业务进行正确的使用绩效评价与考核。另外，实际工作中由于两种业务不易区分，使得费用难以合理分摊，造成不能准确核算成本。

(2)在会计信息质量的要求上，现行的事业单位会计制度没有要求贯彻谨慎性原则，主要表现在对资产不计提资产减值准备；这样容易造成高估资产的价值，虚增资产。随着市场经济的迅速发展，事业单位也将引入市场机制，事业单位将与企业一样面临极大的市场风险，这对事业单位提出了新的要求。

(3)在会计核算的内容上：

①在固定资产核算方面，现行的事业单位会计制度对固定资产的计价、增加、减少、报废、毁损、盘盈和盘亏等会计事项，规定了详细的核算方法，但对固定资产在使用过程中价值损耗的核算没有明确规定。即只核算账面原值，不计提折旧，只通过按经营收入的一定比例提取修购基金来维持固定资产的更新和日常维护。这种核算方式存在的弊端在于：

A.价值背离，资产的账面价值和净值之间的差距将越来越大。

B.不能反映单位真实的财务状况。事业单位进行业务活动，必然要发生相应的支出，资产的损耗也应包含在支出中；但是由于事业单位不计提固定资产折旧，而是按照收入的一定比例提取修购基金，收入的多少和固定资产的损耗并不成比例关系，因此两者之间并不能互相替代。

C.事业单位固定资产报废时，按其账面价值核减单位资产总值，使得单位资产在固定资产报废前后出现大幅波动。

②在投资核算方面，现行的会计制度只规定了对外投资的核算，而没有规定接受投资的核算；社会事业社会办，实现社会主体的多化元，既是事业单位的改革的发展方向，又是社会主义市场经济的客观要求；会计制度应该适应这种变化。同时，现行对外投资都是按成本法核算的，当对外投资达到被投资单位50%以上的资本或实际拥有控制权时，不利于相关各方正确合理地评价资产质量、营运效率等。

③在成本核算上，现行事业单位会计制度要求的成本核算只是为与事业支出相衔接的内部成本核算，从这种总体思想出发，导致事业单位的成本核算的内容不完整，方法上界限划分模糊，形式上各个会计主体之间核算口径差别较大，即缺乏可比性，又使会计内容使用者难以理解。

针对以上的问题，结合事业单位改革的具体进程，并借鉴一些会计改革的途径和成功经验，笔者认为有以下方案值得选择：

(1)在会计基础的选择上，全面引入权责发生制的记账基础，既是核算的要求，也是促进事业单位适应社会主义市场经济，成为真正的市场主体与社会资源配置的主体的要求。

(2)在会计信息质量的要求上，合理地贯彻谨慎性原则，在事业单位改革过程中，应重点对应收账款计提坏账准备、对存货计提存货跌价准备、对投资计提投资跌价准备等资产减值准备。

(3)在会计核算的内容上：

①在固定资产核算方面，可以借鉴《企业会计制度》中对固定资产的核算方法，取消“固定基金”和“专用基金――折旧基金”科目，同时设置“累计折旧”科目，对固定资产计提折旧，并列入资产负债表，作为固定资产原值的减项，充分体现固定资产的净值。购置固定资产时也不必按资金来源列支，可直接借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”等资产类科目。计提固定资产折旧时，宜采用直线法计提折旧，借记“事业支出――折旧费”科目，贷记“累计折旧”科目。

②在投资核算方面，应当对社会各方面的投入进行相关权益及分配的核算；其次，现行对外投资只是通过设置“事业基金――投资基金”核算，这样做的唯一作用是将对外投资的资金来源做了区分，但这种区分没有太多的实际意义，应按期限长短作为投资的划分的主要标准，分为长期投资和短期投资；再次，对达到控制、共同控制或重大影响的长期投资，增加权益法核算。

③在成本核算上，现行的事业单位成本核算模式更多的是事业单位原有定位及会计核算的外部环境造成的。伴着事业单位改革的深化，事业单位实行全面的成本核算的条件已经成熟。在技术操作上，一方面可参照现行的企业的成本核算方法，另一方面要进一步推行预算管理改革，扩大部门预算范围，制定科学、符合实际的定员定额标准，改进和完善预算支出科目体系，使预算细化到各个部门及各个项目。

当前，事业单位改革的全面铺开为事业单位会计制度的根本性变革提供了绝佳的机遇，对建立社会主义市场经济条件下规范、符合国际惯例的会计模式和运行机制有着重要意义。当然，我们也必须认识到，由于事业单位改革牵扯面广，是一个复杂的系统性工程。所以事业单位会计制度的改革也必须尊重历史，做好衔接，体现过渡性。同时，鉴于事业单位内部行业众多、差别较大的实际情况，对个别特殊行业在通用制度的基础上允许选择一些特殊的处理方法，以保证会计信息的真实性、客观性和完整性。