非标准审计意见特征分析

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【摘要】 2009年上市公司年报已公布，非标准审计意见占上市公司年报的比例依然较高，不同类型的非标准审计意见分布不均，被出具非标准审计意见的上市公司总体状况令人担忧。投资者应该正确认识各种类型的非标准审计意见，洞悉其的原因，根据不同的情况作出不同的投资决策。笔者试图采取统计分析方法从总体分布、上市公司特征、相关事项、各类型审计意见等多个角度，对非标准审计意见进行特征分析，探讨非标准无保留意见所传递的信息，以期为审计报告的使用者提供相关建议。

【关键词】 上市公司；非标准审计意见；审计报告

一、沪深两市A股上市公司审计意见总体分析

2009年沪深两市共有1 774家上市公司按期披露了年报。据统计有1 655家公司被出具了标准无保留意见的审计报告，占93.3%，与2008年的93.23%和2007年的92.55%相比呈缓慢增长态势，2009年有119家公司被出具了非标准审计意见，占披露年报公司的6.7%，与前两年相比略有下降。具体情况见表1所示。

二、非标准审计报告上市公司特征分析

通过对2009年及以前年度非标准审计意见汇总分析发现，在被出具非标准审计意见的上市公司中，ST、* ST 、SST的上市公司的比例呈逐年上升趋势。2005年在162份非标准审计报告中有56份是ST类公司，约占35%；2008年在110份非标准审计报告中有79份是ST类公司，约占71%；2009年在119份非标准审计报告中有89份来自ST类公司，约占75%。笔者认为导致上述结果的原因有：一是注册会计师规避风险的需要，在审计实务中会计师事务所、注册会计师迫于客户的压力或出于谨慎考虑，热衷于使用带强调事项段的审计意见，从而既迎合了客户要求又不承担审计责任。ST类上市公司中被出具带强调事项段无保留审计意见的公司占比例较大，以2009年为例，该比例达75%。发表带强调事段项的无保留审计意见的情形有：连续出现巨额亏损、无力支付到期债务、所得税或诉讼案导致的或有事项、大宗应收款项的变现能力等。这些情况往往是ST类公司存在的常见问题。二是ST类公司界定方法所决定。ST公司是指连续两年亏损，被进行特别处理的境内上市公司。*ST公司是指连续三年亏损的境内上市公司。S*ST公司是尚未进行股权分置改革又连续三年亏损的上市公司。这些规定都和ST 类上市公司业绩差和持续经营能力不确定有关。

三、非标准审计意见涉及相关事项特征分析

根据2009年中国注册会计师协会审计快报整理，为便于纵向比较，借鉴邢海玲（2009）对2003―2008年上市公司年报事项分类方法，将非标准审计意见所涉及的相关事项分为六个方面：（1）影响持续经营能力的不确定事项；（2）涉及诉讼事项；（3）证监会立案调查未获处理事项；（4）审计范围受限；（5）资产权属及交易事项不确定；（6）其他。对上述事项在非标准审计意见出具理由中的频次及所占比例统计见表2。

表2统计结果显示：“影响持续经营能力的不确定事项”出现的频次、比例最大；其次是“审计范围受限”；“涉及诉讼”、“证监会立案调查”、“资产权属及交易事项不确定”、“其他”四种情况较稳定。

四、非标准审计意见类型分析

（一）带强调事项无保留意见特征分析

1.涉及持续经营能力的不确定性的比重较大。因对持续经营能力产生疑虑的事项或情况的公司有63家，占全部带强调事项无保留意见公司的72.4%。这些公司的问题有：连续巨额亏损或主业巨额亏损、存在大量逾期债务、资产负债率较高、流动负债超过流动资产等。

2.因重组（并购）未完成、交易而产生不确定风险发表带强调事项无保留意见（个别公司与其他原因共存）的有9家，占全部带强调事项无保留意见公司的10%。如：农产品、ST 玉 源、*ST 丹化重组、旭飞投资等公司未获批，太极实业并购未获批。

3.因涉及担保或诉讼和其他情况的公司都是6家（个别公司与其他原因共存），占全部带强调事项无保留意见公司的7%。被证监部门立案调查未有正式结果的公司有 4家，占全部带强调事项无保留意见公司的5%。

（二）保留意见特征分析

1.因持续经营能力而导致审计范围受到局部限制被出具保留意见的有：4家公司占保留意见的31%。其中，（1）紫光古汉，流动负债高于流动资产6 859万元，银行借款余额11 514万元，往来款项的确认存在重大会计差错，注册会计师无法评估其影响。（2）ST宝龙，资产负债率高达162.93%，且大部分经营性资产已被法院查封，注册会计师无法确定是否能有效改善公司经营。（3）荣华实业，淀粉及谷氨酸生产线一直停产，注册会计师无法实施满意的审计程序以获取充分、适当的审计证据，对荣华实业以账面价值列示停产资产的适当性进行合理判断。（4）*ST国药，亏损数额巨大，达4亿元，所有者权益为负数，注册会计师无法实施函证程序确认债权、债务。

2.因证监会立案调查而导致审计范围受到局部限制被出具保留意见的有：5家占保留意见的38%。其中，（1）莲花味精因涉嫌违规，公司于2010年4月被证监会立案调查。截至审计报告签发日，尚未取得调查结论。同时，注册会计师无法实施其他替代审计程序以判断证监会立案调查的结果，对公司2009年度财务报表可能产生的重大影响。（2）天目药业，注册会计师无法确定累计支付购房款及因涉嫌证券违规被证监会立案调查，对天目药业财务报表的影响。（3）绿大地，注册会计师无法确定证监会调查和无形资产大额减值对会计信息的影响。（4）科达股份尚未收到证监会调查结果，注册会计师无法确定该事项对财务报表的影响。（5）百科集团“无形资产――土地使用权” 账面价值为294 050 330.84 元，占百科集团合并财务报表资产总额的52.76%。注册会计师无法获取充分、适当的审计证据判断其发生减值的可能性及金额。此外，公司被证券监管部门立案稽查，截至审计报告日尚未收到正式结论。

3.单一原因导致审计范围受限的公司有：SST华新无法确认其现在的实际控制人；ST科龙无法取证，以判断该笔款项的坏账准备计提和计价认定是否合理；*ST三联存在未决诉讼，无债权、债务往来款项余额；四维控股涉及多个事项有证监会整改通知未经验收、四维控股将其持有的重庆四维卫浴有限公司100%的股权转让、存货转让已构成重大资产重组，尚未报批。

（三）无法表示意见特征分析

1.因持续经营能力不确定且影响巨大、持续经营能力不确定与审计范围受到严重限制并存，导致发表无法表示意见的上市公司有11家，占全部无法表示意见家数的58%。因持续经营能力不确定且影响巨大的上市公司有：赛格三星，2009年度发生亏损192 637万元，因经营环境重大不利变化而计提固定资产减值准备147 402万元。ST东碳，截至2009年12月31日，已累计亏损296 202 514.55元，营运资金为－126 070 542.22元，资金严重短缺，逾期债务无法偿还，税款、社保费用及水电气款长期欠付。ST源发已连续两个会计年度发生巨额亏损，主要财务指标显示其财务状况已严重恶化，巨额逾期债务无法偿还，2006年被证监会立案调查，至今尚无正式调查结论。因持续经营能力不确定且影响巨大双重原因导致审计范围受到严重限制的公司有：*ST宏盛、ST钛白、*ST 锦化、ST大水、*ST宝硕、ST沪科、海鸟发展、ST中华A。这些公司除连续亏损、净资产为负、逾期债务无法偿还、资不抵债等问题，还同时存在注册会计师无法实施必要审计程序，无法取得重要资产或事项的审计证据影响广泛。海鸟发展连续三年亏损、动迁款已支付占公司总资产的94.79%，该项目的动迁许可证已于2009年12月到期，注册会计师无法确定未来能否继续开发。

2.因持续经营能力不确定且影响巨大、审计范围受到严重限制且涉及诉讼的上市公司有：ST银广夏债务重组后仍资不抵债，主要经营性资产已被法院拍卖，注册会计师未获取管理层改善公司经营的具体可行措施。*ST亚太净资产为负，大额诉讼，无法获知资产状况。*ST盛润Ａ因严重资不抵债且不能清偿到期债务，于2009年5月被债权人申请破产重整，法院已受理，注册会计师无法对其实施必要的程序，获取充分、适当的审计证据判断*ST盛润Ａ重整计划能否通过以及重整能否取得成功。只因审计范围受到严重限制的公司有：S*ST北亚已无任何经营性资产，截至财务报告日，S*ST北亚无法提供充分的证据来表明资产重组工作获得实质性进展，注册会计师无法判断S*ST北亚继续按照持续经营假设编制2009年度财务报表是否适当。

3.其他注册会计师无法表示意见的公司有：*ST九发截至审计报告日，仍处于重大资产重组过程中。ST东盛不能确定预付款能否收回，银行借款数额巨大、股东权益及营运资金为负、欠缴税金，累计亏损 141 087.33万元，流动负债高于资产总额33 213.95万元，无法判断是否存在资产减值。ST 科健净资产为负，已严重资不抵债，且存在多项巨额逾期借款和对外担保，涉及多项诉讼。ST金顶流动负债高于流动资产93 415.76万元，资产负债率高达92.88%，被立案调查，无法判断债权可收回性，对外提供的、未经过决策程序的担保金额为13 165万元。

【参考文献】

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［2］ 刑海玲.非标准审计意见注意领域研究―― 基于上市公司2003―2008年度报告的数据［J］.商业会计，2009（11）.

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［4］ 孙晓立.上市公司非标准审计意见研究――来自深市2006年的经验数据［J］.会计之友，2009（7）.

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