独立审计民事责任再审视
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最高法院[2007]12号司法解释――《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》(以下简称《若干规定》)于2007年6月16日正式实施，新规定在诸多方面实现了新的突破，其颁布和实施必将成为我国会计法制史上的又一重要里程碑。
一、《若干规定》的立法创新
(一)明确“第三人”的法律责任是侵权责任 《若干规定》第5条明确审计业务的法律责任性质是侵权责任，会计师事务所承担的是补充责任，当独立审计存在与被审计单位恶意串通和推定有恶意审计的情形下承担连带责任是例外。《若干规定》第6条确定过失构成侵权，应承担不实范围内的有限补充责任，对独立审计以补充责任的法理依据在于以下两点：其一，被审计单位是信息源的控制人，最了解影响投资人投资决定或证券价格的信息。其二，提供不实的审计报告与被审计单位等其他责任主体并无联络，不构成共同侵权，可能成立“数个侵权行为偶然竞合”而产生的补充责任。
(二)承认独立审计准则部门规章的法律地位 《若干规定》第2条规定会计师事务所违反法律法规、中国注册会计师协会依法拟定并经国务院财政部门批准后施行的执业准则和规则以及诚信公允的原则，出具的具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的审计业务报告，应认定为不实报告，并且在第6条中明确其为独立审计是否过失的法律依据之一。《注册会计师法》第21条第1款“注册会计师执行审计业务，必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告”，第2款“注册会计师执行审计业务出具报告时，不得有下列行为……”，第3款“对委托人有前款所列行为，注册会计师按照执业准则、规则应当知道的，适用前款规定”。以及第42条的“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任”等规定中可看出，判定会计师事务所过错的依据就是独立审计准则。因此，《若干规定》中明确了独立审计准则部门规章的法律地位。
(三)独立审计侵权案件的归责原则统一适用过错推定原则，强调过失比例责任和责任顺位 我国现行法律均将注册会计师对第三人责任视为侵权责任，但没有明确归责原则是无过错责任原则、过错责任原则还是公平责任原则。《若干规定》将独立审计侵权责任的归责原则适用过错责任原则。首先遵循了独立审计的规律性特征。由于审计本身固有的局限性，注册会计师并不能保证已审财务报表不存在任何错报或漏报。而根据审计的成本效益原则，注册会计师对于已审会计报表也只能承担合理的保证责任。其次，过错推定原则为各国之通例。从各国实践来看，独立审计制度发展至今，尚未有国家适用无过错责任原则。
(四)独立审计侵权案件的举证责任分配采用倒置模式 在举证责任的分担上，《若干规定》明确了会计师事务所因在审计业务活动中对外出具不实报告给利害关系人造成损失的，应承担侵权赔偿责任，但能够证明自己没有过错的除外。会计师事务所在证明自己没有过错时，可以向人民法院提交与该案件相关的执业准则、规则以及审计工作底稿等。最高人民法院制定的《关于民事诉讼证据的若干规定》第4条详细列举了举证责任倒置的八种具体情况，是对《最高人民法院关于适用(中华人民共和国民事诉讼法)若干问题的意见》第74条6项规定的进一步完善。而《若干规定》又是对《关于民事诉讼证据的若干规定》的进一步完善。
从经济学上看，举证责任倒置包含一个“非对称信息(asym－mettic information)”理论，注册会计师与第三人(公众投资者)相比，在信息披露中处于相对主动的专业技术优势地位，公众投资者只是被动地了解、接纳公开信息，会计师是否有过错难以充分举证。所以，对注册会计师采取举证责任倒置的过错原则符合诉讼中的举证距离原理，也有利于保护公众投资者――尤其是中小股东的合法权益。从法学意义上看，举证责任倒置是平衡特殊侵权方式下双方当事人利益的需要，是相对于民事诉讼“谁主张，谁举证”的原则而设立的，这是基于现代法制的正义和公平对传统举证规则的补充、更正。正确适用举证责任倒置有利于保护弱势群体，体现司法的公正与效率。
二、《若干规定》的谨慎理解
(一)独立审计民事责任顺位及责任有限性 《若干规定》第10条确定了被审计单位、出资人及会计师事务所承担赔偿责任顺位。一是应先由被审计单位赔偿利害关系人的损失；二是若被审计单位的出资人虚假出资、不实出资或者抽逃出资，事后未补足，且依法强制执行被审计单位财产后仍不足以赔偿损失的，出资人应在虚假出资、不实出资或者抽逃出资数额范围内向利害关系人承担补充赔偿责任；三是对被审计单位、出资人的财产依法强制执行后仍不足赔偿损失的，由会计师事务所在其不实审计金额范围内承担相应的赔偿责任。在存在多个利害关系人且损失总额大于不实审计金额时，对会计师事务所执行赔偿责任应采取参与分配制度，《民诉意见》及《执行规定》对参与分配提出申请的依据规定不同。
(二)过错推定原则：和举证责任倒置的相对性 过错推定原则和举证责任倒置相对性的产生原因是独立审计民事诉讼依然应当遵循谁主张谁举证的一般诉讼规则，举证责任倒置是特殊的规则，并不是在所有的证据环节中都能适用。独立审计民事诉讼的举证责任倒置具体有以下四方面内容：第一，实行过错推定的相关审计行为。由已知审计报告、审计行为和因合理信赖或者使用该报告，与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易活动而遭受损失的因果关系来推定会计师事务所的过错，不要求原告来证明，这一事实的举证责任由被告来承担，被告主张会计师事务所应证明自己的审计行为遵循了相关的执业准则、规则并无过错，有审计工作底稿等为证。第二，审计报告真实性由被告会计师事务所举证，审计报告真实的含义是必要审计程序正确充分，这样高度专业的举证同实行过错推定的相关审计行为同样应由被告会计师事务所举证。第三，关于因果关系推定的事实。由独立审计引起的损害赔偿诉讼中，因审计行为与损害事实之间的因果关系具有特殊的性质，需要高度专业知识加以判断。因此，原告只要证明报告是被告会计师事务所出具的，损害事实客观存在即可。第四，适用过错推定责任时，受害人故意或重大过失引起损害的事实。是被告的免责减轻责任的条件。如果被告主张损害是由受害人的故意或重大过失引起的，应由被告举证证明原告的故意或重大过失的事实，实行举证责任倒置。证明成立则免其责，证明不能或证明不足，由其承担责任。
(三)不实报告认定标准的谨慎性 《若干规定》明确了审计报告真实性标准是《独立审计准则》下的程序真实。一方面，“合理的保证责任”产生程序真实。根据审计成本效益理论，在委托关系中，由委托人支付，最终由社会公众承担的合理的审计费，是降低委托风险的最经济的控制机制。“独立审计准则”
的程序规定既是注册会计师职业的生命线，也是会计界和审计界防范职业法律风险的重要手段。另一方面，程序真实的审计报告的“真实性”只能是相对的，而不是绝对的。其一，被审计单位的财务会计报表真实的相对性。其二，现代审计理论和方法的固有局限性决定了审计报告的真实性只能是相对的。
(四)利害关系人范围考量的科学性 关于利害关系人(即第三人)的范围问题，在学界存在较大分歧，争论焦点主要集中在是否包括所有第三人，由此形成“已知第三人”和“可预见第三人”两种学说。若采取“可预见第三人标准”，则意味着以公众投资人的保护和会计师执业行为质量的改进为主要政策考量，容易忽视第三人采取自我保护措施的差别以及第三人范围的扩大化导致的诉讼急剧增加的后果。确定第三人的范围，用公平原则来分担损失需要考量三个重要因素：其一，利害关系人损失产生的真正原因是被审计单位内部存在的错弊或欺诈或经营失败。其二，事务所的执业过错在于其在进行审计活动时，没有及时发现或者披露这些错弊或欺诈或失败等问题。其三，利害关系人的过错问题是利害关系人明知或在损失的造成方面存在重大过失，那么应免除或者相应地减轻事务所的责任份额。
三、《若干规定》的疑惑与不足
(一)否定审计报告用途合理限制的正当性 《若干规定》第2条解释利害关系人时强调利害关系人对审计报告信赖或者使用的合理性，要求注册会计师审计时应合理预见可能的报告使用人及报告用途。报告用途决定审计目的与目标，决定所实施的必要审计程序，进而决定审计报告真实性。企业申请银行贷款的报表审计主要审计企业的长期或短期的偿债能力。从报告用途与报告真实的相关性出发，审视《若干规定》第9条，会计师事务所的财务报表审计若在报告中注明“本报告仅供年检使用”、“本报告仅供工商登记使用”，但《若干规定》加进“等类似内容”，作了扩大而绝对性解释。事实上，审计报告存在客观上的合理使用需要，不同报告的合理使用的具体范围具有差异性，司法解释基于审计报告用途合理限制的正当性，应允许会计师事务所对审计报告做合理限制，引导利害关系人对审计报告合理信赖或者科学使用，保证会计市场的健康发展。
(二)未明确界定审计业务范畴 2006年财政部颁布的注册会计师执业准则体系也称新审计准则体系。它取代了1995年所制定的独立审计准则，将注册会计师业务分为鉴证业务和相关服务两大类，并分别针对两类业务制定不同的业务规范，鉴证业务准则又包含审计、审阅与其他鉴证业务准则，审计有广义和狭义两种指代，广义审计泛指所有的注册会计师业务，鉴证是审计的下位概念；狭义审计仅限于财务报表审计，鉴证是审计的上位概念。审阅业务准则目前仅限于财务报表审阅，通过实施审阅程序，包括询问公司有关人员和对财务数据实施分析程序，提供有限的信息保证，这种审阅没有实施审计程序，因而不发表审计意见。其他鉴证业务准则目前仅限于预测性财务信息的审核，注册会计师不应对预测性财务信息的结果能否实现发表意见。当对管理层采用的假设的合理性发表意见时，注册会计师仅提供有限保证而非合理保证。财务报表审计是传统意义上的会计师事务所审计业务，新审计准则体系使用了鉴证概念，而鉴证包含审计、审阅和审核等极易混淆的业务，遵循的准则不同，实施的程序不同，保证程度不同。要求《若干规定》在解释初应限定审计业务的范围为财务报表的狭义审计。排除审阅和审核的法律责任的适用，避免司法中法律适用的歧义。
(三)缺乏过失大小操作性标准 《若干规定》第6条列举了应当认定会计师事务所存在过失的几种具体情形，但没有规定过失大小的认定标准，使得本条的操作性不强。过失理论中有客观说，主观说和主客观统一说三种学说。主观说认为过失是行为人对自己行为的结果应当预见而没有预见，或者虽然预见到了却轻信能够避免。客观说认为过失是行为人对其应尽的注意义务的违反。按主客观相统一的观点，过失是行为人违反其应尽和能尽的注意义务的行为意志状态，后一种说法较为合理。
从主客观相统一的过失观点出发，过失大小的影响因素有：违反执业准则、规则中规定执行必要的审计程序的程度，如在没有执行函证程序、函证程序失去控制，或实施函证程序不够充分三种过失中，过失程度是由重到轻的；审计报告的虚假程度，即违反执业准则、规则得出的不实审计结论与遵循执业准则、规则得出的真实审计结论的差距大小及其在财务报表审计中的重要性。差距越大，在财务报表审计中越重要，过失就越大；相反，过失就越小；注册会计师能尽而未尽的职业谨慎或注意义务的程度。比如，企业销售收入同比增加幅度超常增长，不能得到合理解释，这是错误和舞弊的迹象，应当引起职业怀疑，追加必要的审计程序予以证实或排除。