“两税合一”的宏观基础及利弊影响
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上世纪整个80年代，外汇短缺和资本短缺一直困扰着我国经济的发展。如从1978年到1989年的12年间，有10年是贸易逆差；实际利用外资中的60％左右是对外借债，每年实际吸引的外商直接投资不到50亿美元；外汇储备余额(除1990年外)一直低于100亿美元，1986年仅为20亿美元。在长期存在对国外先进技术、设备及零部件的强烈进口需求，对资本充满“需求饥饿”而外汇供给和资本累积严重不足的情况下，我们采取了一系列鼓励出口和限制进口、优惠外资和管制资本流动的差别性措施，以缓解长期制约经济发展的两大瓶颈。从实践效果来看，取得了较好的业绩。从1992年开始，尤其1994年人民币汇率并轨改革以来，我国的对外贸易持续保持了顺差(除1993年以外)，2005年的贸易顺差达到创记录的1018．8亿美元。实际利用外资，尤其是实际利用的外商直接投资不断攀登新台阶，在1992年达到110亿美元，1993年为275亿美元，1994年为338亿美元，1996年为417亿美元，2002年为527亿美元，2004年为606亿美元。截止到2005年底，全国累计批准设立外商投资企业超过55万家，实际使用外资金额超过6000亿美元。外汇储备余额，1994至1997年增加了1187亿美元，年均增加300亿美元；2001至2003年增加2376亿美元，年均增加792亿美元；2004和2005年则分别增加2067和2089亿美元；2006年外汇储备余额预计将达1万亿美元。我国已成为世界上屈指可数的外贸、引资、外汇储备以及GDP的大国。
我国在经济增长和对外开放取得显赫实绩的同时，下一步的发展也遇到一些新情况和新问题。一是我国作为一个发展中的经济大国，经济增长过度依赖出口和外商直接投资(FDl)增长拉动，不断加剧了国际上的贸易利益冲突，也带来经济和产业安全问题。二是长期使用鼓励出口和优惠外资的促进措施虽然大大缓解了外汇和资本缺口，但也存在着另一种资源错配、价格扭曲和福利净流出等问题，需要进一步解放思想、调整观念。如以前认为国内能够生产、有资源或市场优势，就不需要进口的观念需要改变，能源和重要资源的进口、生态环境的进口、技术的进口就十分重要；以前不同程度存在着鼓励扩大出口、不鼓励增加进口，仅就贸易谈做大做强的倾向和片面性，一些地方存在竞相优惠外资、不优惠扶持内资，扩大而不是缩小内外资差别待遇和不公平竞争的与国内发展不协调、不配套现象，都需要改变。三是国际收支长期双顺差会导致实际资源净输出和发展受制于人的困境。四是缺少对内开放的配合尤其是民营经济的积极参与致使开放带来的技术外溢、结构升级和主体成长低于改革预期。
对此，建立在一切为了出口的基础上的外向型经济模式需要转变，应当转向体制和机制上公平非歧视的开放型经济模式，这意味着我国经济发展进入了一个新阶段。开放型经济不同于传统的“一切为了出口”的外向型经济体系，也不同于以前的对外开放政策，开放型经济体制首先包括对国内和国外企业都公平对待和非歧视性的开放的市场经济体制；其次包括有全球视野和大国责任的开放的宏观调控体系；再次是包括积极参与全球化、区域经济一体化并贯通国际市场与国内统一大市场之间联系的开放型经济体系；第四是包括承接国际制造业和服务业转移的全球综合运作能力，同时对世界开放市场的诚意；最后是包括内需为本、外需为辅、以我为主、差异竞争的大国开放战略。在“十一五”规划《纲要》所提出的各项发展目标中，实现国际收支基本平衡是外贸经济领域的一个重要发展目标。这意味着下一步的发展应在继续保持出口持续增长的基础上进一步扩大进口，提高国际资源能源、先进技术、关键设备和高端服务对国内发展的注入和支撑；在继续保持FDI持续增长的基础上加快实现“本地化”和扩大对外投资，提高企业的全球化综合运作能力和国际竞争力；在继续保持中国经济整体保障能力持续上升的基础上调整外汇储备规模和结构，提高中国经济抵御风险的能力和体制调整的灵活性；在继续保持外需持续增长的基础上，提高内需、尤其是消费需求的增长，构建一个以市场经济和法治为基础的比较完善和规范的经济体制和发展机制。
二、“两税合一”的必要性和可行性
1、内外资企业所得税的差异
1994年第五次税制改革，奠定了我国当前税收体制的基础。在所得税方面，中外合资经营企业、中外合作经营企业、外资企业、外国公司和其他经济组织适用于《外商投资企业所得税法》。国有企业、集体企业、私营企业、联营企业、股份制企业、以及有生产经营所得和其他所得的其他组织，适用于国务院颁布的《企业所得税条例》。总的来看，内外资企业所得税差异体现在以下三个方面：
(1)外商投资企业的实际税率明显低于内资企业。从税率来看，这两套企业所得税的税率相同，均为33％。但外资企业基本税率为30％，另3％为地方税。但大部分地区对外资企业不征地方所得税(据统计，只有不到1／4的地区征地方所得税)。在特定区域和产业，对外资企业有所减免，分别按照24％、20％、15％和10％征收，而内资微利企业则只有27％、18％两档优惠，内外资企业之间存在明显差异。
(2)对外资企业税基规定的范围更加灵活。与内资企业相比，外资企业税前扣除项目规定更灵活，标准也更低。工资、捐赠等全部列支予以税前抵扣。
(3)对外资企业的减免税优惠较多。税收优惠政策方面，两套税法税收优惠规定的相同之处在于，均允许企业实行年度亏损结转。但在减免税方面，外商投资企业和外国企业所得税享受到的优惠政策比内资企业多得多。内资企业享受两项税收优惠政策，而外资企业在地区、产业项目、行业、再投资、间接投资等方面享受相应的税收减免。如外国投资者用利润进行再投资，可退还已缴所得税40％的税款。
内外资差别的企业所得税制度是外资享受“超国民待遇”的核心内容。据财政部门估算，外资企业实际所得税负平均为11％，国内企业为22％，国有大中型企业为30％左右①。据估计，如果外资企业的所得税征收水平达到国内一般企业的水平，2005年的财政将增收约1000亿元。
随着国内外经济大环境的变化，以及中央提出的发展经济根本思路的变化，必须对该所得税体制进行重要调整②。
但是，也有观点认为，中国目前相对劳动力成本上升、能源原材料价格大幅提高、人民币升值降低出口竞争力，因此，在没有相对稳定的、可靠的替代政策的情况下，应该保持以往吸引外资政策的连续性和稳定性。在预期的税制改革中，利益可能受损的外资企业对“两税合一”持反对态度，他们通过各种渠道影响政策，希望现行对外资的优惠税制维
持不变③。
我们认为，实施“两税合一”完全必要，只要掌握政策力度、完善配套措施，现阶段我国完全具备推行“两税合一”改革的条件。
2、“两税合一”的必要性
(1)在制度层面上，两税合一标志着我国在建设公平非歧视的开放型经济体制、进一步完善法治和社会主义市场经济制度方面进入到一个新阶段。外资企业各种“超国民待遇”向国民待遇的回归，应该成为此一阶段市场体系建设的重要内容之一。
(2)“两税合一”改革消除了对内资企业的人为歧视，有利于扭转内外资企业竞争中，内资企业不利的竞争地位，有利于逐步消除外资或“假外资”企业的寻租套利行为，有利于各种部门、地方性优惠或歧视性政策的下一步规范与整合，有利于遏制目前外资对我国某些重要行业的全行业并购势头。
(3)该项改革将加快产业结构调整，推动经济增长方式的根本转变。集中于跨国公司产业链中低技术环节、主要从事简单加工工序的中小外资企业，往往依赖于政府提供的各种优惠政策而生存。这类外资企业所占用国内优质要素，与其对我国经济的贡献不成比例。“两税合一”改革将压缩这类外资企业在国内的发展空间，缓解外资经济领域资源错配、价格扭曲的局面。
(4)这项改革不仅将为内资企业研发投入规模的扩大和自主创新能力的培育提供良好的市场竞争环境，而且如果改革采取降低内资企业所得税的方案，企业留存利润的增加可望更多地转化为研发投入。
3、“两税合一”的可行性
对“两税合一”的最大疑虑，是担心政策调整会影响我国的投资环境、影响政策的连续性从而降低对外商直接投资的吸引力。实际上，这种担心是多余的。
随着国内外经济形势的变化，外资企业来华投资的动机已逐步从成本驱动为主向市场驱动为主的方向转变，而涉外税收优惠政策在吸引外资过程中的作用已经明显减弱。从我国投资环境来看，影响外资最重要的因素是国内稳定的宏观经济形势、逐步放松的经济管制和政府干预、以及经济增长潜力。“两税合一”虽然在短期内可能会损害一些既得利益者的利益，但从长期看，该项改革实际是对我国投资法制环境的一种规范，实际上有利于保护外资企业的国民待遇。从政策连续性来看，统一税制是世界各国市场经济体制和激励机制走向规范和公平非歧视的通行做法，美国等发达国家经常通过税收制度的变化调节国内经济。因此，该项改革并不说明我国投资环境发生重大变化。最后，关于“两税合一”问题，有关部门已在公开场合进行过广泛而深入的讨论，多数外资企业一直高度关注相关改革动向，并根据对未来的预期做出适应性调整计划。因此，“两税合一”对外资的实际影响必定将小于一般的预期。
财政收入可能的减收问题也是需要考虑的重要因素。在“两税合一”初期可能会影响所得税收人，但从长期看，改革将有利于涵养税源，也有利于我国真正走向“宽税基、低税率”的可持续的财税发展道路。
1、对宏观经济影响的分析
本着“简税制、宽税基、低税率、严征管”的原则，大力推进“两税合一”的改革，符合中央关于制定“十一五”规划《建议》的要求。随着入世过渡期的结束，企业要求统一税制、公平税负、实现公平竞争的呼声也日趋强烈。应尽快通过统一税率、统一税基、统一规范优惠政策，使得内外资企业所得税的实际征收在一个水平上。在此，我们考虑三种不同的“两税合一”方案，通过可计算一般均衡(Com-putable General Equilibrium，CGE)模型，判断这些方案对宏观经济的影响④。
(1)如果调整的方案是一个折中方案：即，部分取消外资企业所享受的优惠税收制度安排，同时给予内资企业某些类似外资的税收优惠，从而最终的调整结果，使得内外资企业所得税实际征收水平同时达到24％。则根据CGE模型的测算，同未调整情况相比，调整后的第一年：GDP将提高0．05％，居民消费提高0．18％，投资增长0．5％，进出口分别增长0．11％和0．13％，企业所得税收人减少10％，财政收入减少0．95％，公共消费减少1．11％。调整后的第五年：GDP将提高0．05％，居民消费提高0．21％，投资增长0．53％， 进出口分别增长0．13％和0．15％，财政收入减少1．19％，公共消费减少1．25％。
(2)如果调整的方案“就低不就高”：即，维持外资企业目前享有的税收优惠制度安排不变，同时将相关政策给予内资企业，最终使得内外资企业所得税的实际征收水平同时达到15％左右的水平。则与未调整的情况相比，在调整后的第一年：GDP将提高0．07％，居民消费提高0．23％，投资提高0．62％，进出口均增长0．17％，企业所得税收入减少17％，财政收入减少1．17％，公共消费减少1．48％。调整后的第五年：GDP将提高0．07％，居民消费提高0．28％，投资增长0．66％，进出口均增长0．19％，财政收入减少1．40％，公共消费减少1．50％。
(3)如果调整的方案“就高不就低”：即，完全取消外资企业目前享有的税收优惠安排，同时内资企业的所得税政策不变，最终内外资企业所得税的实际征收水平同时达到30％的水平。则与未调整的情况相比，在调整后的第一年：GDP将减少0．02％，居民消费将减少0．05％，投资减少0．05％，进出口将分别减少0．06％和0．04％。调整后的第五年：GDP将减少0．02％，居民消费下降0．05％，投资减少0．13％，进出口将分别减少0．06％和0．03％。
从国际经验看，多数国家的企业所得税率在 20％至25％之间。如果将内外资企业所得税的征收水平统一到15％的水平，虽然各类企业都不会对此有异议，但此项政策短期内对财政收入的影响过大，总的财政收入将下降1％以上。而如果将征收水平统一到30％的水平，则可能引起外资企业的强烈反弹。因此，第一种折中方案，即内外资企业所得税实际征收水平统一到24％，可能更为可行。
2、对外资经济影响的分析
税收优惠政策在吸引外资的过程中，曾经发挥过重要作用。但是，如前所述，随着国际经济格局的变化以及跨国公司全球产业链安排的调整，该项政策的越来越不构成外商选择投资地点的决策因素。所着时间的推移，我国执行该项政策的成本越来越高，这类“税制支出”(Tax Expenditure)越来越丧失其必要性。
目前，除我国外，亚洲国家中只有印度、越南两个国家实行内外资差别税制，而这两个国家都不会对我国的制造业直接投资流人构成重要影响。具体可作以下分析。
(1)是否影响我国的直接投资流人规模。现有大量定量研究表明，外资进入中国主要是着眼于中国庞大且快速增长的国内市场规模、成本低廉且供应充足的劳动力、良好的基础设施条件、稳定的经济与社会环境。在以上这些因素不发生变化的情况下，仅仅外资所得税政策变化，不会对我国每年的直接投资流人造成值得关注的影响。此外需要特别指出的是，“十一五”规划指出，必须实现增长方式的转变。这就要求我们要进一步鼓励以市场经济为基础的内需、内资等内生型增长因素的发展，如果“两税合一”造成外资流入量的某种程度的下降，也只是周期性或暂时性因素影响的结果。从长期看，“两税合一”所带来的中国投资环境改善，将引致我国直接投资流入规模上一个新的台阶。
(2)是否会引起外资存量的变化。我们估计该政策不会引起外资存量的减少，大规模撤资现象不可能发生。对此，我们分三类企业进行分析。
其一，对于大型跨国公司来说，在华投资是其全球战略的重要组成部分，企业国内投资布点的沉没成本巨大，不会因为企业所得税制度的适度调整而撤资。
其二，即使是对那些严重依赖于税收优惠政策的一些中小外资企业，也难以因为所得税率安排的变化而重新选择投资地点。因为这些中小外资企业在投资初期很少有利润，企业所得税不是影响这些企业经营的主要问题。当进入赢利期后，投资环境改善的收益大于所得税负的成本，“两税合一”不会成为他们退出我国市场的主要原因。尤其是考虑到我国周边国家所得税率均高于我国(越南除外，为 17．5％)，他们能重新选择投资地点的可能性就更小了。
其三，根据资本金来源来确定差别税率的制度，在实践中激励企业“改头换面”，因此那些原来属于内资、出境之后以外资身份回到在国内投资的“假外资企业”则可能因为该项政策变动调整注册登记。此类行为可能导致登记的外资存量下降，但不会对经济产生实质性影响。
(3)是否会对大型跨国公司盈利状况造成重大影响。近年来，大型跨国公司日益成为外商直接投资企业的主流。根据最新的统计，2005年在全球 500家最大跨国公司中，已有近450家投资中国。跨国公司通过内部贸易、转移价格实现利润转移，是一个公开的秘密。而利润转移直接涉及所得税税基的变化。从某种意义上说，跨国公司的实际税负水平是监管者与纳税方博弈的结果。税制改革仅从制度层面明确了纳税人的责任，具体还有待于新的监管手段、监管办法去落实。
此外还有一个很重要的因素是，在没有税收饶让制度的情况下，跨国公司并不能享受到我国所给予的税收优惠政策的利益。目前我国与我国签订税收协定的80多个国家中，大多数都未实行税收饶让安排。我们向外资少收的税，又被跨国公司母国所征收。因此，我国调整涉外税收优惠制度，实际较多涉及的是税收收入在投资者母国与东道国之间的分配问题，而对企业实际税负的影响不大。
(4)是否会影响到中小外资企业的生存。如果外资所得税实际税负提高10个百分点，无疑会对一些中小外资企业造成重要影响。按照具体政策调整的方式不同，对中小企业的影响也有所不同。如果“三减两免半”等减税期政策取消，那些钻政策空子，生了又死，死了又生，反复注册、反复享受优惠政策的个别外资企业可能将无法生存。个别企业避税的动机加大，可能更多地依赖于其他不良途径回避所得税的征收。
四、“两税合一”的改革应考虑配套措施及过渡期安排
目前，对“两税合一”改革反应最为强烈的，是一些在国内投资的国际大型跨国公司。这些企业组织起来，通过各种渠道对相关政策施加影响。如前所述，“两税合一”实际是对我国市场竞争环境的一种规范，跨国公司应该是公平市场环境的拥护者，他们不能在享受高度市场准入、国民待遇的同时，妨碍我国对内外资企业实施公平待遇政策改革的进程。
从历史的经验来看，此前所做出的涉外税收政策调整之所以没有对外资经济的发展造成严重影响，其原因在于在实施税收制度改革的同时，出台了诸多配套措施⑤。目前，人民币存在升值预期、国内生产要素价格有上升压力，这些确实对外资企业的经营环境和盈利状况造成了一些影响。因此，可以考虑在出台“两税合一”改革方案的同时，推出一些配套的改革措施降低所得税改革的影响。
(1)“两税合一”的改革应与增值税由生产型向消费型转换相配合。在着重考虑税制的透明、简单、公正的同时，兼顾企业总体税收承担水平不发
生大的变化。与税务结转、加速折旧的有关的规定，应成为新所得税制度的重点。
(2)税制改革应有利于监管成本的降低。新税制可以首先废除无效的税收优惠鼓励措施，更多地着眼于从监管层面消除现行税法中的各种与扣除成本有关的虚报现象。
(3)考虑出台过渡期安排。不同企业应区别对待，对于经营三年以上的外资企业应按照新税则征管，个别困难企业可做个案处理；对已经签订合同，正在建设实施中的企业考虑过渡期安排，使它们能够正常开工营业。
(4)与产业政策与区域发展政策相关的税收优惠政策，应同时给予内外资企业。
总之，“两税合一”改革属于一种机制性改革。随着利益格局的形成和固化，这类改革越往后推，改革的难度越大。目前，包括内外有别的所得税、出口退税在内的各种鼓励外资、出口经济活动的经济政策，已经在宏观经济层面上产生了不良后果。资本项目经常项目的双顺差，通过外汇储备、外汇占款的形式对货币政策执行造成严重影响。因此，必须从宏观调控的高度看待“两税合一”问题。这项改革所涉及的法律层面问题远远少于一般的估计。从具体税收监管实施细节、征管办法入手，税收征管当局有能力在现有《外商投资企业所得税法》、《企业所得税条例》框架不变的情况下推进实质意义上的改革。
注释：
①参见2004年财政部副部长楼继伟在“中国改革高层论坛”上的讲话。
②社会各界要求“两税合一”的呼声很高。2005年两会期间，民建中央就提出了《关于尽快统一内外资企业所得税制度的提案》。
③早在2004年1月初，微软、摩托罗拉等54家在华跨国公司曾联合上书国务院法制办、财政部、商务部和国家税务总局等部门，要求新的企业所得税法能够就现有的优惠政策给予外商投资企业5-10年的过渡期，并且希望中国政府能够在新企业所得税法中给出一个“合理的、具有竞争力”的企业所得税率。
④采用的CGE模型的基础数据集是社会核算矩阵(Social Accounting Matrix，SAM)，SAM以2002年投入―产出表为基础，结合了经济循环账户、资金流量表等统计数据。为了进行模拟我们将所有产业部分的中间消耗、增加值、所得税等变量，按照一定标准划分为内资与外资两种类型。在基准情况中，内资与外资的所得税率是根据所得税额与利润额计算而得；在模拟情况中，我们将内、外资企业所得税率根据模拟方案的设计进行外生给定，比如在“折中方案”中，我们将内、外资企业的所得税率均设定为24％；这样税率调整的影响就表现为各个宏观变量在模拟情况的值，相对于基准情况变动的百分比。
⑤1994年内外有别的流转税制的统一，并没有对外资经济的总体运行造成实际的影响。其中一个主要原因在于同期进行的人民币汇率制度改革，极大地刺激了外资的流入。
(作者单位：国家发展改革委对外经济研究所)