论公允价值计量对会计信息质量影响

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摘要：目前，我国会计目标在于决策的有用性。在这种会计目标的要求下，信息的相关性更加受到关注。从总体上来说，评价会计信息质量的标准包括相关性和可靠性。会计信息的形成需要借助计量属性，因此计量属性是决定和影响会计信息质量及其特征的关键性因素。本文首先介绍了公允价值及计量属性，进而介绍了会计信息质量及其基本特征，最后分析了公允价值计量对会计信息质量的影响。

关键词：会计；公允价值；计量属性；信息质量

2007年，我国新颁布了《企业会计准则》（以下简称新会计准则），第一次将公允价值计量模式引入国内会计业务。对此，国内许多学者都认为此举能大大增加会计信息的相关性和可靠性，从而提高会计信息质量，最终服务于会计目标，提高会计信息的决策有用性。

一、公允价值及计量属性

关于公允价值，国际上的定义是“在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿地进行资产交换或负债结算的金额”（来自1995年6月国际会计准则委员会第32号国际会计准则）。公允价值是由英文“Fairvalue”翻译过来的，从它的原始词义来看，包含“公平”、“公正”、“恰当”的意思。尽管在国际上，各国的会计准则对于公允价值的定义不一，但都保留了它的原本意思：公正、恰当。例如我国2006年2月15日财政部在《企业会计准则——基本准则》中对公允价值的定义就是“在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量”。美国的财务会计准则委员会对公允价值的定义则是“一项资产（或负债）的公允价值，是自愿的双方在当前的交易（而不是被迫结算或销售）中以购买（或承担）或销售（或清算）资产（或负债）的金额”（来自第7号财务会计概念公告）。之后，该委员会又给出了两个补充定义。一是认为公允价值是一项资产（或负债）在熟悉业务的、没有关联关系的、自愿的各方在当前一项交易中的价格。这个定义只具有理论上的意义。二是在资产（或负债）的参照市场下，公允价值是市场参与者在现行交易中接受一项资产（或转移一项债务）的价格。这个定义较之前者，更具有操作上的意义。

关于公允价值是不是一种计量属性，国际上普遍存在着三种看法：其一是公允价值不是一种计量属性，而是一种检验的标准，另外两种观点则认为公允价值是一种计量属性，但在公允价值的计量属性是独立的还是复合的产生了分歧。从我国的会计准则对公允价值的定义来看，公允价值是一种复合的计量属性，认为公允价值体现的是交易的公平性的本质特征。公允价值反映的是现值，是市场的所有参与者对会计要素所存在的不确定风险考虑之后形成的共识，因此，公允价值是一种复合的计量属性。

二、会计信息质量及基本特征

会计信息质量是会计信息所应具有的质量，而会计信息质量特征则是会计信息质量所应具有的标准做出的描述和规定，是对会计信息实现会计目标在质上的规定，是对信息质量进行评价的最基本的依据。国际上及各国对会计信息质量特征的表述尽管不一而同，但都包含相关性和可靠性这两项会计信息质量的基本特征。相关性指的是会计信息系统提供的信息能与决策相关，帮助使用者了解过去和现在，并据此预测未来，证实或是修正预期的情况，从而影响到决策。所谓可靠性，在我国企业会计准则中是指会计核算应以实际发生的经济业务为依据，如实反映经营成果和财务状况，以此来保证会计信息的可靠性。会计信息只有真实可靠，才能为决策提供帮助，更好地实现会计目标。相关性和可靠性之间存在一种相辅相成的关系，可靠性是信息有用的前提和基础，相关性是信息有用的实质。作为会计信息质量的两个基本特征，二者对会计计量属性的选择有很大的影响力。理想的会计信息既有很强的可靠性，又有很大的相关性，二者相互依托，才是会计信息质量的真实反映。

目前国内外学者对公允价值的研究主要集中在对会计信息相关性的研究上，通过建立模型，运用上市公司提供的数据进行实证分析，从而得出公允价值的运用对提高会计信息质量的相关性是否具有显著作用的结论。但在这一点上，由于建立的模型不同，国内外学者对公允价值是否提高会计信息质量相关性得出的结论也不尽相同，研究结论主要有两种，一是认为公允价值具备提高信息质量相关性的作用，代表学者有国外的Petroni和Wahlen及国内的邓传洲、朱凯、陈学彬、许敏敏等。另一种观点则与前者截然相反，认为公允价值的运用不具备提高信息质量相关性的作用，代表学者有Khurana和Kim、丁凌、黄丽娟等。虽然国内外学者的研究结果存在很大的分歧且至今尚未有定论，但至少对我们的公允价值相关性和可靠性研究提供了方法和思路。

三、公允价值计量模式对会计信息质量的影响

1.相关性分析

（1）预测价值分析

公允价值的预测价值是通过公允价值计量模式提供的会计信息体现出来的。以资本市场为例，投资者都希望能够利用企业所披露的公允价值信息来估计企业在将来一段时间内的业绩，以降低投资决策中的不确定性，从而改善决策。准确而有效的决策是资本市场获利的前提，假如资本市场完全有效，企业的股价能够真实反映公司的经营业绩，投资者们利用公允价值信息可以预测企业股价的未来走向，从而决定是否买卖股票、买入还是卖出，达到收益的目的，这个时候，公允价值信息就可以说是具有相关性。目前，我国的资本市场还不完善，企业股价常常不能反映公司真实的经营业绩，投资者们利用公允价值计量模式提供的会计信息预测企业未来的业绩，从而正确估算出企业价值。具体做法是利用资产或负债的公允价值估算出市场利率，并计算出资产或负债未来某个时点的期望值。从这一点来说，公允价值的决策价值要远远大于历史价值。

（2）反馈价值分析

公允价值计量模式不仅具有预测价值，还有反馈价值。经济环境是不断变动的，根据波特的五力模型，企业在进行资本结构调整和决策的时候，会受到要素市场、产品市场以及竞争强度波动的影响，当然，还要受到资本市场的供求波动的影响。企业资产或负债的公允价值信息会随着上述外部因素的改变而发生相应变化，以此，公允价值具有反应外部经济环境变动的功能，具有很高的反馈价值。利用企业批量的公允价值信息，投资者可以评价或纠正过去的决策。公允价值反映的是一定时间、一定经济条件下市场对资产或负债的定价，可以说，公允价值的变动情况实质上是市场定价的变动。若市场环境是完善而有效的，那么市场定价就包含了影响资产或负债价值变动的所有因素，在此基础上，得出的资产或负债价值的期望值在统计上具有无偏性，弥补了历史成本无法计量市场环境变化的缺陷。

（3）及时性分析

及时性是会计信息相关的一个约束条件，如果信息传递不及时，原本相关的会计信息对使用者的价值就会大打折扣，会计信息的及时传递直接影响使用者的决策能力。会计信息的决策有用性，不仅有关信息自身的信息含量，还取决于信息传递的及时性。市场环境瞬息万变，企业价值也处在不断变动之中，公允价值的及时披露可以及时反映经济价值的变动，避免虚假信息的披露，有利于提高财务报表的质量及会计稳健型。如果从披露的公允价值信息能够推断出企业的经济价值，企业价值由公允价值及时而真实地反映出来，那么公允价值的会计信息就具有相关性。及时性不是公允价值的优点，而是公允价值需要具备的优点，公允价值本身能及时反映资产或负债的价值波动，但信息的及时披露需要人为的努力。

2.可靠性分析

（1）真实性分析

公允价值较之历史成本信息，更具有真实性。反映真实性的最大困难在于如何真实反映外部经济环境的变动，即要素市场、产品市场、竞争强度波动及资本市场供求波动。在简单而又稳定的市场环境和经济环境中，历史成本能够较真实地反映资产或负债的价值变动，但在全球通胀和知识经济全球化的影响下，市场环境和经济环境正在变得越来越复杂和不稳定，因此历史成本计量模式的传统优势受到冲击，新的计量模式正在历史需求中应运而生。在公平交易的市场环境中确定的公允价值，在可靠计量的方式下，比历史成本更具有公开性，且更不易被人为操控，减少投资者决策环境的不确定性，帮助决策者作出更加明智的决策，从而更具有真实性。

（2）可核性分析

历史成本以原始票据为依据，经过市场检验，由买卖双方在正常的交易活动中确定，因此人们认为历史成本具有可核性，显示出巨大的可靠性；相反，公允价值则是通过一定的估值技术来确定的，具有加大的主观随意性，削弱了其可靠性，因此，历史成本在可核性上由于公允价值。事实上情况并非完全如此。其一，新准则体系严格限制了估值技术的运用，企业必须证明其采用的估价模型具有可靠性；另一方面，历史成本自身也存在着许多估计和判断的地方，因此，用“估计”来质疑公允价值的可核性的理由是不成立的。其二，在实际操作过程中，合理的估计和假设是允许的，这是会计所固有的。现金流量的金额、时间和折现率的合理估计是有可能的，只要遵循可靠的估计原则和程序，估计的结果就是可靠的。随着隔着现值计量框架的建立和估价模型的日益完善，公允价值的可靠性正在日益加强。

（3）中立性分析

公允价值取自于活跃的市场，是市场对资产或负债的未来现金流量的一致估计，是最可靠和最相关的信息。公允价值比市场参与者的主观估计更既有信息内涵，相较于历史成本信息，公允价值信息是更为中立的预测。可靠性要求企业在确认、计量和做报告时要以实际发生的交易或事项为依据，如实反映符合确认及计量要求的会计要素和相关信息，以确保会计信息的内容完整、真实可靠。我国新会计准则体系本着“谨慎适度”的原则，分层次运用公允价值，尽可能减少判断、估计等人为因素对公允价值信息的影响，避免企业利润被人为操纵的可能，对公允价值会计信息的中立性提出了要求。一方面，公允价值本身具备中立性，另一方面，要致力于提高公允价值的中立性，二者统一于提高会计信息的可靠性。

四、结语

公允价值计量对会计信息质量的影响是深远的，是会计史上的一个巨大飞跃。它超越了历史成本信息的可靠性，实现了真实性、可核性和中立性的质的提升，也超越了历史成本信息的相关性，具有预测价值和反馈价值和反馈价值。公允价值的可靠性和相关性两大会计信息质量基本特征，统一于决策有用性。

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