建立和完善我国绿色税收制度的分析与路径选择
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摘要：在税收工作中贯彻科学发展观的一项重要内容就是建立和完善我国的绿色税收体系。本文从理论经济学角度分析绿色税收是治理环境污染的最佳手段，对非税收手段和税收手段的效应进行了分析对比。提出了完善我国绿色税收体系的路径选择。
关键词：绿色税收；制度基础；效应分析；路径选择
中图分类号：F014 文献标识码：A 文章编号：1009-9166（2008）10-0036-01
一、建立我国绿色税收的制度分析
随着可持续发展理论得到国际社会日益广泛的认同，环境保护问题备受各国政府的重视。税收作为政府用以调节社会经济生活的一种重要工具和手段，在保护环境方面发挥着越来越重要的作用。一些经济发达国家由于在经济发展过程中曾饱受环境问题的困扰，率先尝试将税收用之于环境保护，并收到了较好的效果。鉴于发达国家在经济发展进程中已经取得的经验和教训，世界银行的有关专家建议发展中国家“针对环境的破坏征收环境税”。实际上，许多发展中国家已经开始将保护环境作为其税制改革的一个重要政策目标。一个以纠正市场失效、护环境为政策目标的新的税收类别――绿色税收正在蓬勃发展。
（一）建立我国绿色税收的制度基础。绿色税收的意义主要有三点：1、优化资源配置。通过绿色税收，使造成环境污染者和资源使用者承担其排放污染量与资源补偿等量的税收，从而矫正市场机制的缺陷，使环境资源得到优化配置。2、有利于调节环境污染行为，减少环境污染排放量。通过绿色税收，把环境污染的外部不经济性内在化，使企业承担环境污染造成的外部成本，从而将环境核算纳入经济核算。3、为生态补偿提供稳定的资金来源。由此可以看出，绿色税收主要是让污染者或环境资源的使用者的外部成本内部化，以获取专项资金用于环境的治理和补偿。
根据英国经济学家庇古的外部性理论由于自然环境提供的服务不能在市场像其他普通商品一样进行交易市场机制无法对经济运行主体在生产和消费过程中可能产生的环境污染进行调控。庇古将这种以危害自然为表现形式的外部性称为负的外部性”。由此看来生态环境污染是负外部性的典型表现形式。
作为微观经济活动的主体生产者在生产过程中产生的污染成本未参与其产成品的生产成本核算只是一种社会成本。由于企业无须参与社会成本的负担在追求其利益最大化的驱使按照边际收益边际成本，的原则安排生产这一产量必然大于考虑社会成本时追求利润最大化时的产量进而促成污染的过度排放。寻求利益最大化的生产者只关心边际私人净产出。然而由于外部性的客观存在，边际私人净产出必然与边际社会净产出间存在差异。这种差异即为生产活动对社会带来的环境负担；而这种环境负担仅在社会净产出中予以考虑，私人净产出中不进行核算。在庇古看来，为了克服私人和社会净产出之间的差异，必须依靠政府的干预行为。
政府可以通过行政、法律和经济手段来解决环境污染和生态破坏问题，但“如果国家选择对某个特定行业的投资实施额外鼓励或额外限制手段，国家有可能消除这种差异。最明显的方式是补贴和税收”。因为政府可以通过征税的方式将负外部性“内在化”来消除外部性，即使环境污染者承担与其排放的污染量等量的税收，将其应承担、但转嫁给社会的外部成本纳入企业产品的总成本核算体系中。这样，当产品的边际成本加上税收大于边际收益时，生产者就会停止该产品的生产，或通过改进防污技术，减少污染量，进而降低生产成本。
（二）对绿色税收及不同手段解决环保问题的效应分析。对环境造成污染这种具有负外部效应活动的治理，从理论上说，可以有直接管制、财政补贴、发售污染权以及绿色税收等种种经济手段。但是，在市场机制下并非每种手段都能发挥作用，相比较而言，绿色税收是一种最佳的经济手段。
直接管制政策是指政府通过立法，制定环境质量标准，限制或禁止污染，违者受到法律制裁的一种经济手段。这是政府利用法规、禁令和许可制度，以期直接避免或限制有害活动的措施。但是，这种方法有其难以消除的局限性，既当企业控制其排污量达到限度标准时，一般就不会再增加成本治污；而且由于直接管制的强制性和缺乏弹性，企业可能为免受法律制裁而在尚未找到可行治污方法时就制定了有损效率的防治方式，因而直接管制会妨碍污染防治方式的选择与造成资源配置的低效率。
财政补贴政策是指政府对企业进行污染防治所发生的费用，通过直接的货币补贴或间接税式支出方式给予补贴。这只能是一种短期的政策行为，一方面需耗费政府巨大的财政收入，而且未能使企业成本外部化问题内部化，对其他企业来说也不公平。另一方面，也不能有效地减少社会总排污量，极有可能因补贴使其行业利润率提高，由此吸引新厂商进入该行业而致总排污量不变或反而增加。
发售可转让污染权是一种出售可交易的排放有害物质或其他方式损坏环境的权利，即政府通过“强买”（强制征收）而非“强卖”的方式，使排污者成为该环境税的纳税人。它不同于传统环保税之处主要在于体现为事前征收上，即要发生排污行为前就缴纳该种费用。发售可转让污染权可生产一个外在性的市场，在市场均衡时，许可证的价格等于所在企业减污的边际成本，此时可达较优资源配置状况。但是该方式也有难以克服的缺陷，一方面，由于污染权可以转让，刺激了某些企业购买大量的污染权，形成垄断市场，这显然有违公平竞争原则；另一方面，当企业得到污染量的指标后，如果它的排污量低于允许排放量，就可能增加排放，以增加自身收益。而且，发售可转让污染权的实施，客观上要求政府拥有较完整的信息以及具有较高的监督管理水平。我国目前尚不具备，因而不适合采用这种方式。
20世纪90年代以来，西方各国的环保政策都出现了一种新的趋势，即减少对直接干预手段的运用，取而代之的是各种间接干预的经济手段，税收就是最为重要的手段之一。从经济学原理来看，通过绿色税收可以在一定程度上纠正市场失灵，促进经济减量化目标，即减少进入生产和消费流程的污染物量的实现。因为自然界所提供的资源是有限的，且很多是不可再生的原生资源，要满足人们无限的需求，势必导致对资源的过度开发，而绿色税收有利于限制对自然资源无限开采的趋势。
二、我国绿色税收的经济目标与环境目标的选择与协调
税收调控目标的选择应建立在包括，环境效益在内的成本效益分析基础之上在经济发展的同时实现环境质量最优。由于我国是发展中国家，一方面老企业的污染治理任务繁重，另一方面经济的迅速发展又使环境污染加剧，因此，解决环境问题的关键是协调经济与环境的关系。当前我国绿色税收政策的调控应围绕下列三个目标展开：
1、控制和治理污染企业。即对原有污染企业实行限期治理，同时严格禁止与环境有害的企业或项目新建，严格限制和禁止能耗高、资源浪费大、污染严重企业的发展，大力发展节约型产业，以实现增产减污的目标。
2、发展环保产业和再生资源业。所谓环保产业，是指对环保有利的生产行业，我们这里仅指生产环保设备和环保产品的行业。再生资源业则是以回收利用废旧物资为主体的资源综合利用行业。环保产业和再生资源业现已成为西方发达国家的一支重要经济力量，它们不仅有利于环保，而且也有利于资源使用效率的提高和经济的增长。我国环保产业和再生资源业的发展潜力很大，因此，绿色税收政策的实施也应着眼于促进环保产业和再生资源业的发展。
3、提高环保技术。技术落后是造成我国环境问题的主要原因之一。因此，绿色税收必须立足于促进环保技术的进步。事实上，只有不断提高环保技术，才能从根本上改善环境。这是由其他国家的发展实践所多次证明的。
三、建立和完善我国绿色税收的基本方式与路径选择
（一）建立和完善我国绿色税收应采用循序渐进方式开展。针对我国资源利用和环境污染情况，应对现有的税收制度进行合理、有效的调整，在此基础上，有计划、适当的进行新税种的建设，实行税制建设的绿色化。绿色税收改革可以采取两种模式：“循序渐进”式改革和“一揽子”式改革。“循序渐进”式改革是完善现行税制，不是颠覆式、另起炉灶的改革，而适应当前环境污染的迫切需要而对缺位的绿色税收政策进行补充和完善；“一揽子”式改革是对税收体系进行全面重新购建，以实现长远的环境与经济目标。从我国现行税制改革的整体布局以及目前税务机关税收征收管理水平来看，短期内实行“一揽子”式改革是不切合实际的。建立和完善我国绿色税收应采用循序渐进方式开展。
西方国家开展绿色税收采用了“逐步开展、逐步实施”的方式，并针对每一税种实施条件的特点，采取了不同的推进速度。例如对于二氧化硫税，其执行成本较低，对降低硫的排放量的成效也较为显著，公众对此比较容易接受，因此该税的征收历史较长，征收范围较广；但相比之下，碳税的征收条件相对较高，而且需要国际协作，否则不仅作用有限，而且会影响本国企业的竞争力。这就需要政府在引入税种时考虑顺序问题。另一方面，在制定具体的生态税税率时，也采取了循序渐进的方式。因为，要取得显著的环境效果，必须确定较高水平的征收税率；但若让税率一步到位，公众可能会接受不了，将会引发公众对政府的不满，本国企业的竞争力也将会遭受严重削弱，甚至影响整个国民经济的发展。因此，应先选择低税率，然后随着治污技术的进步逐步提高，直至最佳水平。
（二）改革完善现行税收体系，有效发挥绿色功能。根据目前经济发展特点，以及现行税收体系的运行状况改革完善现行税收体系，有效发挥其绿色功能，应改革现行资源税费制度，发挥消费税在环境保护中的作用，改变现行税制中关于生态补偿税收优惠措施过于单一的状态，提高现行税制的“绿色化”程度。
1、资源税的改革。（1）确立普遍征收为主的征收机制。建立一般性质的资源税，弱化其原有的调节级差收益的功能，向所有自然资源开采、生产单位和个人普遍征收，并合理确定资源的价格，最终实现政府通过征税调节自然资源的供给和需求，进而影响自然资源配置的目的。（2）扩大征收范围。首先应将水资源、森林资源和草场资源纳入征税范围，以解决我国日益突出的缺水问题和森林、草场资源的生态破坏问题。待条件成熟后，再将其他资源（如土地、海洋、地热、动植物等）纳入征收范围。这里需要说明的是，由于对土地课征的税种属于资源性质，为了使资源税制更加规范、完善，建议将土地使用税、耕地占用税统一并入资源税中，不管是城市还是农村，只要是采伐、垦荒、兴建工程以及生活设施建设用地等，都应根据土地的地理位置、开发用途、使用期限等情况征收资源税。这将有利于缓解我国人口多与耕地不足之间的矛盾，促进有限的土地资源得到优化配置。（3）调整税率。首先，对铁、煤、石油等非再生的金属和非金属矿产品实行定额税率与比例税率相结合的复合计税办法，即先在开采或生产环节实行定额税率从量计征，之后在销售环节根据销售价格再实行比例税率从价计征，力争使资源税在节约非再生资源、稀缺资源方面切实发挥作用。对其他资源则仍采用定额税率，统一在开采或生产环节从量计征。其次，对所有应税资源普遍调高单位税额或税率，并适当拉大税档之间的级距。通过提高税负和运用差别税率强化国家对自然资源的保护与管理，防止资源的乱采滥用。（4）完善计税依据。对从量定额征收的应税资源的计税数量由销售或使用数量改为实际开采或生产数量，而对是否已经销售或使用则不予考虑。上述做法不仅可以使纳税人能够从自身利益或市场需求出发合理开采资源，提高资源的开发利用率，杜绝损失浪费的现象。同时也便于源头控制，防止税款流失。其次，对于资源税的计税依据采用企业的开采量。自然资源的开采利用，无论企业是否销售获利，都对资源造成破坏，不可再生资源尤其如此。采用开采量作为计税依据，能够促使企业考虑市场需求，从自身利益出发，合理开发利用资源最后，应在合理划分资源等级的基础上，对资源税税额进行相应地调整。
目前，政府已经在局部地区做了有益的尝试：为了支持东北地区老工业基地振兴，财政部、国家税务总局联合了《关于调整东北老工业基地部分矿山资源税税额的通知》，规定东北地区可根据有关油田、矿山的实际情况和财政承受能力对低丰度油田和衰竭期矿山在不超过30%的幅度内降低资源税的标准。这一政策为资源税的改革提供了很好的借鉴，今后应该完善资源登记的划分方法，对重点矿山和品目的资源变化情况进行监控，并据此对税额进行调整。
2、发挥消费税在环境保护中的作用。充分认识消费税的调节消费结构的职能，发挥消费税在环境保护方面“寓禁于征”的调节作用。将一些近年来兴起的奢侈品、对环境危害较大的消费品列入征税范围，如高尔夫球、保龄球、移动电话、以木材为原料的贺卡及一次性筷子、一次性塑料包装物等。约束过度消耗资源和损害环境的产业和企业发展，形成有利于节约资源的生产模式和消费模式。
3、实行多种形式的税收优惠鼓励循环经济和绿色产业的发展
改变原有的单一的减免税的优惠形式，采取加速折旧，税收支出等多种优惠形式，大力发展循环经济和绿色产业，建设资源节约型和生态保护型社会。对从事循环经济和绿色产业的投资，国家应给予一定的优惠政策，诸如优先提供低息贷款，延长贷款偿还期的信贷政策，加速固定资产折旧等。
（三）适时开征环境保护税完善我国绿色税收体系。借鉴国际经验，环境保护税旨在向因生产和消费产生负外部性产品的单位和个人课征税金，以调节其生产和消费行为，其税负要反映出环境成本和资源的稀缺程度，加大非循环经济的企业经营成本，持续发展会起到较好的促进作用。按照国际通行的做法，环境保护税的课征对象应是直接污染环境的行为和在消费过程中会造成环境污染的产品。从税收的公平性考虑，环境保护税的征收范围应具有普遍性，即凡属此类行为和产品均应纳入课征范围。但考虑到我国目前缺乏这一税种的制度设计和征收管理经验，在开征此税的初期，课征范围不宜太宽。应采取循序渐进的办法，先从重点污染源和易于征管的课征对象人手，待取得经验、条件成熟后再扩大征收范围。目前，应列入环境保护税征收范围的首先是排放各种废气、废水和固体废物（包括工业生产中产生的废渣及各类污染环境的工业垃圾）的行为。因为，此类行为对我国环境的污染最为严重，仅工业废物排放就构成我国污染源的70%。而且，对此类行为课税，我国既有征收排污费的经验作为基础，也有大量的国外经验可供借鉴。其次应把那些用难以降解和再回收利用的材料制造、在使用中会对环境造成严重污染的答种包装物品纳入征收范围。此类物品对环境污染比较严重，且不易消除，而对其课税在操作上又比较简便。
作者单位：邯郸市地税局
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