注册会计师考试《会计》重要考点(二)
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李景辉：北京工业大学经济与管理学院副教授，中国注册会计师协会非执业会员，《会计师》杂志社编委、特约撰稿人。 1992年至今在中国人民大学、财考网、北京人才交流中心等办学机构担任会计专业技术资格考试中级会计实务、初级会计实务课程；1994年至今在财考网、新东方、科教园等办学机构担任注册会计师考前辅导，辅导经验丰富，深受考生喜爱！
第6章 固定资产
本章属于基础章节，易与其他章节联系出现考题，如与借款费用、非货币性资产交换、债务重组、资产减值及合并财务报表等内容结合出题。
固定资产应当按照成本进行初始计量，一般而言，固定资产的成本，是指企业购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。但下列内容应予以特别注意：
1.购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，摊销金额除满足借款费用资本化条件的应当计入固定资产成本外，均应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。
2.企业通过自营方式建造的固定资产，其入账价值应当按照该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出确定，其中领用材料增值税的处理、建造固定资产借款费用的处理，应注意与其他相关章节有关内容结合掌握。盘亏、报废、毁损的工程物资净损益应注意区分是计入工程成本还是计入当期损益。工程达到预定可使用状态前因进行负荷联合试车所发生的净支出，计入工程成本。因此而产生的对外销售的产品，其发生的成本，计入在建工程成本，销售或转为库存商品时，按其实际销售收入或预计售价冲减工程成本。
3.对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时还应考虑弃置费用，但一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用，不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。
重要考点2：固定资产的后续计量
1.固定资产的后续计量中固定资产折旧问题属于基础内容，考生应明确固定资产计提折旧的空间范围和时间范围，以及影响固定资产折旧的因素。同时要熟练掌握各种折旧方法下折旧额的计算，从而为所得税费用、会计政策变更、会计估计变更奠定基础。
2.固定资产后续支出。考生应区分与固定资产有关的更新改造等后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本。而固定资产的大修理费用和日常修理费用，通常不符合固定资产的确认条件，应当在在发生时直接计入当期损益。
重要考点3：固定资产的处置
1.企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损以及对外投资、非货币性资产交换、债务重组等，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。该内容常与其他内容结合。
2.持有待售的固定资产，应对其预计净残值进行调整。
第 7 章无形资产
本章属于非重点章节，但是由于新会计准则在无形资产方面发生了比较大的变化，因此，考生要注意变化内容。尤其是内部研发形成无形资产问题，应注意与借款费用、所得税费用以及会计差错的更正等内容结合学习。
重要考点1：无形资产的初始计量。考生应特别注意土地使用权和内部研发形成的无形资产的计量。
1.外购无形资产完全比照固定资产学习，无需单独学习。
2.企业取得的土地使用权，一般应当按照取得时所支付的价款及相关税费确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算。但是，考生要注意两种例外情形：一是如果房地产开发企业取得的土地使用权，用于建造对外出售的房屋建筑物的，其相关的土地使用权的价值应当计入所建造的房屋建筑物成本；二是外购房屋建筑物，土地以及地上建筑物的价值，如果确实无法合理分配的，应当全部作为固定资产处理。
3.内部研发形成的无形资产初始计量金额，由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支出构成。包括，开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销，以及按照借款费用的处理原则可以资本化的利息支出。企业自行开发无形资产发生的研发支出，无论是否满足资本化条件，均应先在“研发支出”科目中归集。期末，对于不符合资本化条件的研发支出，转入当期管理费用；符合资本化条件但尚未完成的开发费用，继续保留在“研发支出”科目中，待开发项目完成达到预定用途形成无形资产时，再将其发生的实际成本转入无形资产。
重要考点2：无形资产后续计量。考生要注意区分使用寿命确定和使用寿命不确定无形资产后续计量的不同。
1.使用寿命有限的无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益（管理费用、其他业务成本等）。某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产的成本。
2.对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，但需要于每一会计期末进行减值测试,如经减值测试表明已发生减值,则需要计提相应的减值准备。
第 8 章投资性房地产
本章内容是新会计准则新增加的内容，属于比较重要内容。考生可以与其他章节比较学习，难度不大。
重要考点1：根据持有的意图判断房屋建筑物和土地使用权是否属于投资性房地产，并与固定资产、无形资产、存货区分。
1.为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产，包括自用建筑物（属于固定资产）和自用土地使用权（属于无形资产），不属于投资性房地产。
2.房地产开发企业在正常经营过程中销售的或为销售而正在开发的商品房和土地（属于存货），不属于投资性房地产。
3.商厦中出租的柜台不属于企业的投资性房地产。
4.炒楼花不属于企业的投资性房地产。
重要考点2: 投资性房地产的后续计量。投资性房地产的后续计量包括成本和公允价值两种计量模式，通常应当采用成本模式计量，但满足特定条件时可以采用公允价值模式计量。
1.在成本模式下，投资性房地产的后续计量与固定资产计提折旧、无形资产摊销、期末计提减值准备的规定一样进行处理，不必单独学习。
2.在公允价值模式下，不对投资性房地产计提折旧或摊销。企业应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入公允价值变动损益。在学习这一问题时，完全可以参照交易性金融资产内容，只是，当投资性房地产被处置时，应将公允价值变动损益转入其他业务收入，考生应特别注意掌握。
3.同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，通过利润分配调整期初留存收益。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。
重要考点3：投资性房地产的转换。
1.成本模式下不论自用房地产转换投资性房地产，还是投资性房地产转换为自用房地产均按对应账户结转，结转过程中不产生损益。
2.公允价值模式下的转换应注意区分转换方向。采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。而自用土地使用权、固定资产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，转换日的公允价值大于账面价值的，差额贷记“资本公积――其他资本公积”科目；转换日的公允价值小于账面价值的，差额借记“公允价值变动损益”科目。待该项投资性房地产处置时，将因转换计入资本公积的部分转入当期其他业务收入科目。
第 九 章资产减值
本章属于按新会计准则新增内容，既可能单独出客观题，也可以与所得税费用、资产负债表日后调整事项内容结合出题。
重要考点1: 资产可收回金额的估计，应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。以确定的可收回金额和资产的账面价值比较，若可收回金额低于原账面价值，则差额为应计提资产减值准备，计入资产减值损失。适用《资产减值》准则的资产，一旦计提减值准备后，即使价值回升，也不得转回已计提的减值准备。
重要考点2: 资产组的认定及减值处理，这是本章的重点及难点，考生应重点掌握。
1.资产组的确定。资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组应当由创造现金流入的相关资产组成。资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。因此，资产组能否独立产生现金流入是认定资产组的最关键因素。资产组一经确定后，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。
2.资产组减值测试的处理。资产组减值测试的原理和单项资产相一致，但减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊，考生应引起特别注意：首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值；然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）和零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。
3.总部资产减值测试及处理。总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行。在资产负债表日，如果有迹象表明某项总部资产可能发生减值的，企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。如已减值，应划分是否能够按照合理和一致的基础分摊考生应能理解可分摊情况的处理方法。
第 十 章 负债
本章属于较简单的一章，考试中主要以客观题为主，考生主要把握应付债券，尤其是可转换债券的核算。
重要考点1：应付职工薪酬中的特殊内容
1.非货币性职工薪酬，应当根据受益对象，按照该产品的公允价值，计入相关资产成本或当期损益（为生产产品服务计入“生产成本”科目、车间管理人员计入“制造费用”、 管理部门人员的计入“管理费用”科目、专设销售结构人员的计入“销售费用”科目、 工程人员的计入“在建工程”科目、研发人员的计入“研发支出”科目），同时确认应付职工薪酬。企业以其自产产品作为非货币利发放给职工的，并同时确认收入，结转成本。
2.辞退福利同时满足企业已经制定正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议，且企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议并即将实施这两项条件的，应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债，同时计入当期管理费用。辞退工作满足辞退福利确认条件、实质性辞退工作在一年内完成、但付款时间超过一年的辞退福利，企业应当选择恰当的折现率，以折现后的金额计量应付职工薪酬。
重要考点2：应付债券
1.与持有至到期投资及可供出售金融资产结合学习应付债券中的一般公司债券。注意发行债券时确定利息调整数；资产负债表日按面值乘以票面利率计算应付（计）利息，按摊余成本乘以实际利率计算利息费用，两者差额确定为摊销的利息调整。
2.可转换债券的特殊处理思路
（1）发行可转换债券时要对发行价格进行分拆，分为负债成份和权益成份。其中按照票面利率和面值计算每期利息、债券的面值，按照不附转换权的债券利率来折现，折现后的价值即为负债的公允价值，即负债成份。再按照发行价格减去负债的公允价值计算得出权益成份的公允价值，计入“资本公积――其他资本公积”科目。
（2）在未行使转换权利的每一资产负债表日，可转换债券的会计处理与一般公司债券处理相同。
（3）可转换债券转股时，结清应付债券和资本公积――其他资本公积的账面余额，转入股本和资本公积――股本溢价账户。其中股本只反映股票面值，剩余部分均计入资本公积――股本溢价。
第十一章所有者权益
本章除新增加的“权益工具和金融负债的区分”内容以外，其他内容均较为简单，考生要注意区分理解权益工具和金融负债的区分；掌握资本公积核算的内容及会计处理。
重要考点1：权益工具与金融负债的区分。企业发行的、须用自身权益工具进行结算的金融工具，可能因为结算方式不同，导致所确认结果不同。考生要注意区分何时属于金融负债，何时属于权益工具。
企业发行金融工具时，如果该工具合同条款中没有包括交付现金或其他金融资产给其他单位的合同义务，也没有包括在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务，那么该工具应确认为权益工具。如果企业发行的该权益工具将来须用或可用自身权益工具进行结算，还需要继续区分不同情况进行判断。如果该工具是非衍生工具，且企业没有义务交付非固定数量的自身权益工具进行结算，那么该工具应确认为权益工具；如果该工具是衍生工具，且企业只有通过交付固定数量的自身权益工具（此处所指的权益工具不包括需要通过收取或者交付企业自身权益工具进行结算的合同），换取固定数额的现金或其他金融资产进行结算，那么该工具也应确认为权益工具。
重要考点2：直接计入所有者权益的利得或损失的其他资本公积。考生应将其他资本公积与相关章节内容结合重点加以掌握。
1.结合采用权益法核算的长期股权投资掌握资本公积。在被投资单位除净损益以外的所有者权益发生增减变动时，投资企业按持股比例计算应享有的份额，调整长期股权投资及资本公积――其他资本公积。
2.结合以权益结算的股份支付掌握资本公积。
3.结合存货或自用房地产转换为以公允价值计量的投资性房地产掌握资本公积。企业将作为存货的房地产转为采用公允价值模式计量的投资性房地产，其公允价值大于账面价值的，增加资本公积。但是，考生要注意公允价值小于账面价值的，并不冲减资本公积。
4.结合可供出售金融资产公允价值变动掌握资本公积。资产负债表日，可供出售金融资产公允价值变动形成的利得调整可供出售金融资产及资本公积
5.结合金融资产重分类掌握资本公积。
责编：筱惠