涉及持续经营的强调事项段无保留意见分析

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一、引言

持续经营不确定性问题是企业相关利益人密切关注的话题，也是注册会计师审计的重点领域。如表1所示， 近年来持续经营不确定性审计意见已成为非标准审计意见的主流。持续经营不确定性审计意见是指注册会计师在审计报告中提及被审计单位持续经营存在不确定性的一种非标准意见，具体表现为带强调事项段无保留意见、保留意见、无法表示意见和否定意见，其中带强调事项段无保留意见是该类意见的重要组成部分，其在2006～2009年沪深两市公司年报中占全部持续经营不确定性审计意见比例呈上升趋势，分别达到70.42%、72.94%、68.67%、75%。当被审计单位可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性时，出具带强调事项段的无保留意见无疑是公司管理层和注册会计师的“最佳选择”。除了准则规范上的不足，出具该类审计意见的适当性及具体表述方式等方面也存在问题，对其深入研究，对于完善持续经营审计准则，防范审计意见变通行为的发生，提高持续经营审计报告的质量，保障我国上市公司的可持续发展具有重要价值。

二、出具该类意见的准则规范及问题

对于持续经营，被审计单位管理层的责任是根据适用会计准则的规定评估并在必要条件下披露公司的持续经营能力；注册会计师的责任是考虑管理层在编制财务报表时运用持续经营假设的适当性，并考虑是否存在需要在财务报表中披露的有关持续经营能力的重大不确定性。不确定事项是指其结果依赖于未来行动或事项，不受被审计单位的直接控制，但可能影响财务报表的事项。根据重大不确定事项的性质，可以将其划分为在资产负债表日已经存在或发生的确定性部分，和直到审计报告日还未发生的不确定性内容两部分。对于后者，由于到目前为止的证据可能根本不存在，所以注册会计师对于重大不确定事项的整体根本无法形成肯定性结论。因此，可以确定的是，只要被审计单位可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，注册会计师都不能出具标准审计意见。

当被审计单位存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况、但不影响已发表的审计意见，即注册会计师认为被审计单位在持续经营假设下编制财务报表是适当的，并在财务报表中已进行充分披露，注册会计师应当出具无保留意见，同时需要在意见段后增加强调事项段，强调可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性的事实，提醒财务报表使用者注意财务报表附注中对有关事项的披露。

（1）准则中“极端情况”的考虑。持续经营审计准则强调，“在极端情况下，如同时存在多项重大不确定性，注册会计师应当考虑出具无法表示意见的审计报告，而不是在审计意见段之后增加强调事项段”。当被审计单位存在多项可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性时，如果注册会计师难以判断财务报表的编制基础是否适合继续采用持续经营假设，应将其视为对注册会计师的审计范围构成重大限制。此种情况下，如果财务报表已做出充分披露，注册会计师应当考虑出具无法表示意见的审计报告。2009年涉及持续经营的带强调事项段无保留意见共72份，涉及强调事项243项，每份审计报告平均3.38个，且审计报告中提及三个及以上事项的占到45.83%，一些公司审计报告强调事项多达9项，如果属于准则所界定的极端情况，出具带强调事项段的无保留意见显然不合适；如果不属于极端情况，那么准则中的极端情况具体又指哪些内容。审计准则对极端情况的不明确界定明显增大了审计意见变通行为发生的概率，无益于审计报告质量的提升。

（2）准则采用列举法的局限性。为增强操作性，持续经营审计准则采用列举法，明确规定注册会计师在判断公司持续经营上寻找客观证据的财务、经营以及其他方面三大领域共计25种事项，而列举法不能涵盖影响公司持续经营能力全部内容的弊端非常明显。据表2统计，财务方面的重大疑虑事项是注册会计师进行持续经营审计职业判断的主要证据，占全部提及事项的78.62%，其中无法偿还到期债务、累计经营性亏损巨大、资不抵债、因担保等引发的或有负债、营运资金出现负数是导致注册会计师对持续经营表示疑虑的最主要原因。准则以外的疑虑事项占到18.87%，其中生产经营业务处于停滞、重大资产重组方案待批、正进行破产重整是最主要的三个因素。经营类判断证据应用程度最低（不到1%）。即注册会计师在进行持续经营审计判断时运用到了大量准则未列举的重大不确定性事项作为证据，虽同为不确定性事项，但其与影响持续经营事项所反映的信息内容及对报告使用人决策的影响等方面存在差异。另外，很多审计报告中同时提及存在影响持续经营的不确定性事项和其他重大不确定性事项，二者所提供的信息具有明显差异，而审计报告对于二者的处理方式却非常随意，不仅披露要素、披露次序不一致，而且还存在对重要事项轻描淡写等情况。因此，为提升审计质量，持续经营审计准则在以后的修订中必须明确界定持续经营不确定性事项的具体判断标准，以区别于其他重大不确定性事项，规范两类不确定性事项的披露细节。

三、审计报告的表述方式分析

当持续经营存在问题时，企业管理层应充分披露影响持续经营的重大事项或情况，相关利害关系人就可以及早采取措施，减少或避免损失。而从审计实践看，管理层主动披露自身持续经营存在重大疑问存在困难，同时，由于佣金由客户支付，注册会计师对客户具有很强的经济依赖，权衡审计风险与经济依赖，往往出现模糊表述持续经营不确定性甚至掩盖公司无法持续经营的情况。本文将“模糊表述”界定为注册会计师在审计意见中指明或提及被审计单位存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，如注册会计师提醒报告使用人关注被审计单位存在的无力偿还到期债务、累计经营性亏损巨大、资不抵债、存在因对外巨额担保等或有事项引发的或有负债等，并以此作为出具非标准审计意见的原由，而审计报告中并没有明确出现“可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况（或持续经营能力）存在不确定性”字眼，反之称为“明确表述”的审计报告。

2009年72份涉及持续经营的带强调事项段无保留意见的审计报告中，存在5份模糊表述持续经营问题的审计报告，具体的表述方式如表3所示。

从模糊表述持续经营能力的审计意见中可以发现，注册会计师已经注意到了导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，也指明了被审计单位进行披露的事实，但在具体表述时却没有明确提及“持续经营能力存在不确定性”。显然，由于注册会计师对被审计单位信息的了解深度，明确表述持续经营存在重大问题则向社会公众传达了对公司非常不利的信息，可能使其面临巨大风险，采用这种模糊表述的审计意见就成了注册会计师与被审计单位管理层的优先选择，而这种选择的结果导致审计报告质量下降，使得审计报告使用人无法获取被审计单位持续经营能力的真正信息，直接影响到他们的决策，无益于上市公司以及整个资本市场的健康发展。

进一步分析67份明确表述持续经营存在问题的审计报告，也存在如表4所示的不尽相同的表述方式。

在明确表述持续经营存在问题的审计报告中，对于同样是由于持续经营能力存在不确定性出具的带强调事项段无保留意见，在审计意见中的表述上却存在如此差异，必然会导致信息使用者理解上存在歧义。如只表述为“存在不确定性”而没有表述为“存在重大不确定性”是否就代表公司持续经营不存在重大问题，而在上述表述为持续经营能力只“存在不确定性”的19份报告中有7份提到公司生产经营活动停滞或破产重整。事实上，如果注册会计师在审计报告中明确提及持续经营存在不确定性，人们通常将以保留意见或无法表示意见的报告视为该上市公司持续经营存在重大不确定性。如果不区分持续经营能力的不确定性程度，不分重大与否而一律出具强调事项段无保留意见，很可能会误导信息使用者。所以，对于这种容易造成报告使用者产生歧义的措辞，在审计准则的完善中必须给予规范；审计报告监管部门也应加强监督，查实是否存在注册会计师出于经济利益考虑丧失独立性，避重就轻出具审计报告的可能性。

四、存在变通审计意见可能的考虑

强调事项段无保留意见可能出现的最大问题是，迎合管理层需求以强调事项段来代替其他类型非标审计意见。

持续经营假设是会计四大假设之一，指企业经营活动在可预见的将来会按当前的规模和状态继续下去，不拟也不必终止经营或破产清算，可以在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。可预见的将来通常是指资产负债表日后十二个月。经营活动在可预见的将来会继续下去也就意味着企业现在的经营活动是持续进行的，而且在资产负债表日后12个月内也将持续，不会终止经营或破产清算。

2009年出具的带强调事项段无保留意见中，涉及破产重组的公司有10家，都以持续经营假设为基础编制会计报表，对于持续经营假设的采用，许多公司都在报表附注中披露了继续以持续经营为前提编制报表的理由，也有一些公司干脆就没有明显提出原因而是直接采用持续经营假设。而令人疑惑的是，注册会计师无一例外都只是引用公司认为能持续经营的事实就出具了无保留意见。从持续经营的内涵看，这些公司都已经没有经营活动而仍然采用持续经营假设来编制报表，实质上已经有悖于持续经营假设。同时，准则要求如果注册会计师对被审计单位的持续经营能力产生重大疑虑的，应当实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以判断管理层提出的改善措施是否可行，否则就是没有执行审计准则规定的审计程序。

因此，涉及持续经营的强调事项段无保留意见成为持续经营审计意见的重要组成部分，而持续经营审计准则存在不足，应对其细节问题进行完善，如明确界定“极端情况”、详细规定持续经营不确定性与其他重大不确定性的披露、规范持续经营不确定性审计意见的表述等。相关监管部门也应当加强监控，对上市公司在财务报告中披露的持续经营情况以及注册会计师可能存在变通审计意见的行为予以查实，以提高信息透明度，增强审计报告决策有用性，保障我国上市公司可持续发展。

参考文献：

［1］廖义刚、毛丽娟：《持续经营不确定性审计意见：发展及启示》，《审计与经济研究》2006年第9期。

［2］田利军：《持续经营能力的判断与审计意见类型》，《审计与经济研究》2004年第9期。

［3］邵瑞庆、崔丽娟：《对我国上市公司持续经营不确定性审计意见的分析》，《审计与经济研究》2006年第3期。

［4］刘学华、徐荣华：《持续经营有重大疑虑审计意见表达方式实证研究》，《云南财经大学学报》2008年第6期。