明日落红应满径(下)

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我国上市公司实行新会计准则的第一年适逢股市牛气冲天，计入损益的交易性金融资产的公允价值变动和进入权益的可供出售金融资产的公允价值变动，都普遍为上市公司利润和净资产锦上添花。而在刚刚过去的2008年，面对国内股市的一挫再挫和国际金融危机的喷发蔓延，新会计准则的双刃剑之效显露无遗。金融资产公允价值的不利变动让上市公司年报数字

雪上加霜。

落红满径，金融资产减值问题成为不少公司必须直面的惨淡。实际上，金融危机使得金融资产减值问题成为不亚于公允价值计量问题的热点与敏感话题。上期我们说了国际会计准则和我国会计准则关于金融资产减值的处理。本期我们将先谈谈美国会计准则在金融资产减值方面与国际会计准则的差异，然后说说目前两大准则体系（国际会计准则和美国会计准则）的使用者对金融资产减值会计处理普遍存在的意见，以及国际会计准则理事会（IASB）对此问题的态度。

美国公认会计原则（GAAP）关于金融资产减值的文件主要涉及《FAS5 或有事项会计》、《FAS114 债权人贷款减值会计》和《FAS115 某些债务和权益有价证券投资的会计处理》，这与国际会计准则的相关会计处理都集中于IAS39有所不同，加之美国GAAP在金融资产的分类上亦与国际会计准则不尽相同，因此二者在金融资产减值问题上存在一定差异。美国GAAP关于金融资产减值问题的处理以表1示之。

IAS39将贷款和应收款项作为一类，并且其减值金额的确定与持有到期投资相同，都是以账面价值与调整后的预期现金流现值之差加以确定。美国GAAP中贷款与应收款的减值是由不同准则规范的，这与IAS39的差异在表1中很清楚。美国GAAP在减值问题上将持有到期投资与可供出售有价证券投资归为一类，这与IAS39的做法有较大差异，以表2示之。

我们看到，美国GAAP与IAS39在持有到期投资的减值计量上不同，在当前金融危机造成投资者悲观预期的情况下，采用美国GAAP的计量方法金额可能会更高。美国GAAP与IAS39在可供出售投资的减值确认上亦有差异。相较IAS39而言，美国GAAP确认的可供出售债务工具减值可能更多，而可供出售权益工具减值则可能较少。

在IASB2008年底召集的三次关于金融危机报告问题的圆桌会议上，有半数左右的提案都涉及金融资产减值问题，主要集中在两方面：

（1）要求可供出售债务工具减值损失的确定参照贷款（IAS39和FAS114）和持有到期投资（IAS39）的处理，即按账面价值与预期现金流现值之差来计算减值金额。多数提案认为，当前市场对于流动性风险和信用风险的强烈厌恶，会使参考公允价值而确定的减值超过债务工具可收回金额的变化。

（2）要求IAS39和FAS115中不允许转回的减值损失可以转回。这也正是EC在其2008年10月底给IASB的一封信中所提四项要求中的两点内容。目前IASB对此尚无正面表态。也许如IASB在2008年3月的讨论稿《降低金融工具报告的复杂性》中所言，关于金融资产减值处理诟病的解决之道最终将在公允价值计量。到那时，我们再也不用为应该何时计提减值以及何时转回减值而头疼不已，也不必为减值是否反映了信用风险的变化，以及已发生损失是否滞后于可能损失而忧心忡忡。可是，如果公允价值计量这一难题得不到根本解决的话，那么所有这些美妙前景都只能是海市蜃楼。