我国企业会计准则的变迁

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提要2006年财政部颁布的新企业会计准则是会计界突破性的变革，实现了会计准则跨越式变迁。本文在分析我国会计准则变迁方向的基础上，从新制度经济学的角度对会计准则的变迁进行剖析，最后对会计准则变迁的内容进行简要阐述。

关键词：变迁方向；经济学解释；变迁内容

中图分类号：F23文献标识码：A

一、我国会计准则的变迁方向

2006年财政部颁布的新企业会计准则是经济国际化的产物，是适应新形势下国内外经济发展需要而做出的重大会计改革，其影响范围之广、程度之深，史无前例。这次企业会计准则改革体现了我国会计准则发展的新方向：以国际化方向为我国会计准则制定的方向，既充分借鉴国际财务报告准则，实现了实质性趋同，同时又兼顾中国经济发展的客观环境和发展特点，具体问题具体分析，并非“拿来主义，全盘接收”。再者，新准则体系表现为一个有机的整体，层次清晰，“各尽其能，各管其围”；这次改革突出了会计理念的逐步转换，更加强调会计信息的决策有用性。

1、与国际会计准则高度趋同。随着经济的不断发展和我国的“入世”，作为国际化通用语言的会计也越来越重要，成为企业间交流与沟通的纽带。为了满足现代经济发展的深层次需求，规范会计信息的会计准则呈现出全球趋同的趋势。为了应对这种发展潮流，与时俱进，财政部积极投身于会计准则的改革工作，经过积极探索与创新发展，会计准则的改革取得了突破性的成果，实现了跨越式发展，实现了与国际会计准则的实质性趋同。纵观准则内容，除了关联方关系的确定以及长期资产减值损失是否允许转回两项差异外，二者所规范的内容实质上等同。

2、新准则是一个有机的整体，层次清晰，“各尽其能，各管其围”。新准则在对原来17项会计准则进行修订的基础上，通过建立起20余项新准则构成了现在覆盖面广、可以独立实施的新准则。现行的新准则由1项基本准则和38项具体准则组成，分为两个层次，第一个层次为基本会计准则；第二个层次为具体会计准则。基本准则在整个企业会计准则体系中扮演概念框架的角色，起着统驭作用；对会计确认、计量和报告等一般要求进行了规范，并为会计实务中出现的、具体准则尚未规范的新问题提供会计处理依据，是准则中的准则，在一定程度上确保了各具体准则的内在一致性。具体会计准则分为一般业务准则、特殊行业的特定业务准则和报告准则三类；一般业务准则主要规范各类企业普遍适用的一般经济业务的确认与计量；特殊行业的特定业务准则主要规范特殊行业定业务的确认与计量，比如石油天然气、生物资产、金融工具和保险合同等；报告准则主要规范普遍适用于各类企业通用的报告准则，如资产负债表、现金流量表、合并财务报表、分部报告等；具体会计准则的颁布对具体交易或事项的处理提供了会计处理的规范，使各类企业的日常会计处理有据可。现行的新准则是一个高度融合的有机整体，条理清楚，脉络清晰。

3、突出会计理念的逐步转换，在保证可靠性的基础上，强调会计信息的决策有用性。在制定会计准则的过程中更加关注信息的有用性。“会计信息是一种公共产品”是近年来会计学术界所持有的主流观点。在资本市场上，会计信息几乎能够在广大社会公众之间免费传播，从这种意义上看，会计信息已经被不少学者认为是一种公益品。会计信息的使用者相当广泛，主要指现实投资者、潜在投资者、债权人、股东、政府等；会计信息是企业向会计信息使用者传递企业财务状况、经营成果等信息的重要媒介，会计信息真实与否，有用与否关系着资本市场的健康发展，牵系着广大利益相关者的利益，对经济的发展至关重要。作为规范会计信息的会计准则当然应该发挥其引导与监督作用，规范资本市场会计信息的质量，缓解会计信息失真给经济发展带来的现实压力，保障资本市场的健康有序发展。

二、我国企业会计准则变迁的经济学解释

商业贸易、资本流动是客观存在的事实，会计准则国际化是用来解决所面临的新问题的，在现有的路径依赖基础上所发生的一种制度变迁。不同的组织会产生不同制度变迁曲线和制度变迁率。

1、从微观层面看，会计准则是一种降低企业交易费用的制度安排。科斯在1937年发表的“企业的性质”一文中对“企业为什么存在”这一问题进行了分析，这实际上也就是依据交易费用的高低分析产权制度选择的一个特例。科斯不仅揭示了交易费用的存在及其对经济运作的影响，还间接说明了经济活动本身能发现更有效、交易费用更低的制度安排。从微观层面上看，企业家为了寻求更高的社会收益，不断发现和创新各种制度安排。根据科斯定理，我们可以推断出：各种形式的企业组织安排，实际上是人们（不称成为企业家）追求更高市场收益的结果。一项制度的选择和创新（制度变迁），是按照交易费用的高低原则来进行选择的，会计准则作为现行经济制度的一个方面，其选择和变迁必然也要遵循制度变迁的基本理论。所以，从微观层面上看，会计准则的变迁也是一种降低企业交易费用的制度安排。

2、从宏观层面看，会计准则是一项财富分配的制度安排。技术的革新固然为经济增长注入了活力，但是如果人们没有制度创新和制度变迁的动机，并通过构建一系列的制度把技术创新的成果巩固下来，那么人类社会长期经济增长和社会发展将是不可设想的。因此，诺斯认为，制度是经济增长的决定性因素。诺斯还认为，国与国之间的竞争以及一个社会中各利益集团追求更有效率的制度，最终将导致各国选择趋向于能促进经济发展的制度。在进行制度选择和制度变迁时，通常遵循如下逻辑思路：随着经济不断发展，外界制度环境发生了变化，出现了外部收益机会，比如规模经济、外部性、风险、新兴市场的兴起等，主要行动集团预期到外部收益的存在，基于成本-收益后，若制度变迁收益大于制度变迁成本，这些集团就会有安排制度变迁的动机。一旦这种安排被成功的创新，模仿效应便应运而生，使得外部收益渐趋平均化。与此同时，这也就促进真正意义上的企业家去寻找新的机会，去创新新的制度安排；正是这种企业家的不断努力，使得制度创新能持续进行。会计准则是规范会计信息的书面文件。面对目前会计信息失真现象严重、会计舞弊造假成风的不良状况下，国家的税收、投资者的收益、债权人的利益等都受到严重的影响，为了规范会计信息，对财富进行重新分配，疏导资本市场的资金流通和正常运作，2006年财政部大刀阔斧地对我国的会计准则进行了全面改革，以期能实现会计信息质量提高的目的。

3、会计准则变迁是强制性变迁和诱致性变迁的综合结果。以研究农业经济为主的经济学家林毅夫提出了制度变迁的经济学理论：强制性和诱致性变迁。该理论更强调突出国家的作用（可能是正效应，也可能是负效应）。强制性变迁是由政府管制机构所发起的，由于政府机构具有诺斯所定义的“暴力优势”，在推行制度变迁时，具有直接成本低、执行快等特点；诱致性变迁是一群人在响应由制度不均衡引发的获利机会时所进行的自发性变迁。其强调了信息费用、有限理论和意识形态等在制度变迁中的作用。2006年2月15日颁布的新会计准则于2007年1月1日起首先在上市公司实施，这是财政部门强制性规范的，所有的上市公司都必须照章执行，旧的会计准则同时停止实行。凭借国家的强制执行力，我国的会计准则实现了强制性制度变迁。若新会计准则实施后，上市公司运行良好，不仅有益于规范会计信息质量，而且还有利于吸引广大的国内国际投资者来投资，非上市公司也会自愿选择新会计准则，实现会计准则的诱致性变迁。

三、我国新企业会计准则变迁的内容

我国新企业会计准则进行了突破性的变革，实现了跨越式变迁，其变化主要表现在如下几个方面：

1、会计目标的变迁。基本准则中明确规定了财务报告目标，即“向财务报告使用者提供与企业财务状况相关、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业受托责任履行情况，有助于财务报告使用者做出经济决策。”与2001年颁布的会计准则中的财务报告目标相比较，更加突出在保证会计信息可靠性的基础上，强调会计信息的相关性。满足投资者对会计信息的需求已经成为企业编制财务报告首要的出发点。会计目标也倾向于如实反映观和决策有用观。

2、计量属性的范围扩大。从会计的角度看，计量属性反映的是会计要素金额的确定基础。现行会计准则所规范的会计计量属性范围更广泛，引入了公允价值，改变了以历史成本为计量属性的主导局面。公允价值相对于历史成本而言，更具有实效性；再者，随着我国股权分置改革的基本完成，越来越多的股票、债券、基金等金融产品在交易所挂牌上市，金融资产的交易已经形成了较为活跃的市场，我国已经具备了引入公允价值的现实条件。为了实现我国会计准则与国际财务报告准则的趋同，我国谨慎地引入了公允价值。

3、会计要素的确认与计量更加谨慎，防止高估资产与收益。在旧准则体系下，对会计要素的确定实行单一标准，满足会计要素的定义即可。但是在新会计准则下，对会计要素的确认与计量实行“双重标准”，既要满足会计要素的定义，又要满足会计要素的确认条件，缺一不可。对会计要素的确认更加谨慎，有利于防止资产不实、虚增收益局面的出现，在一定程度上确保了会计信息的质量。

4、会计信息质量特征高度与国际趋同。现行会计准则对规范会计信息质量的标准进行了变革，借鉴国际财务报告中会计信息质量的衡量指标，形成了现在的质量要求指标。各个指标之间层层推进、相互制约、相互影响。

（作者单位：云南财经大学会计学院）

参考文献：

[1]林钟高，赵宏.从契约经济学的角度看企业会计准则［J］.财贸研究，2000（5）.

[2]刘峰.会计准则变迁［M］.北京：中国财政经济出版社，2000．

[3]潘上永.中国会计准则研究.杭州：浙江大学出版社，2004.8.

[4]杨琼.会计准则的理论分析：新制度经济学的视角［J］.事业财会，2007.3.