上市公司会计政策及其选择
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【摘要】我国在制定和实施会计准则的过程中，会计政策作为一个新问题逐渐为人们所关注。本文通过对会计政策的内涵、客观必然性及理论基础的阐述和分析，针对我国现阶段企业会计政策选择展开深入探讨，结合新会计准则的主要变化，探析新准则下企业微观会计政策选择的新途径及其对企业的影响并提出会计政策选择的规范，对我国企业会计政策选择今后可能发展的方向提出一些建议，以期能增强对企业会计政策选择的认识。
【关键词】会计政策；选择分析；经济后果
1.会计政策选择及其理论基础
1.1 会计政策选择的含义及客观必然性
会计政策选择指在既定范围内，根据企业的生产经营目标和特点，对可供选用的会计原则、方法、程序进行分析、比较，进而拟订会计政策的过程。从客观上讲，会计政策受会计准则的约束，但是对于公认会计准则来说，由于会计实务的复杂多样性，准则的制定机构不可能针对每一类经济事项的具体情况都能给出相应的会计处理方法。因此，会计准则只能是一种不完全契约，它所能做的仅是为人们在订立有关契约时所需的会计信息提供一个大致的估计，在企业成立之后，企业的经理及财务人员在会计处理方法的选择上必然拥有一定的剩余控制权，这就形成了所谓的“会计政策选择”。随着企业所处的发展阶段的变化，企业经营人员往往采用不同的经营战略，管理人员经营思想的体现，企业经营目标的实现，在很大程度上也需要借助会计政策选择的协调。
1.2 会计政策选择的理论基础
1.2.1 契约理论
现代契约理论认为企业是“一组契约的集合”。在这一集合体中，与企业有切身利益的各方都是企业的缔约者，以不同形式参与到企业这个契约网络中，目的是从企业中获取利益。但资源有限，利益冲突难以避免。若无任何约束，矛盾和冲突很可能导致企业消亡。因此，对契约进行监督非常必要。现代企业制度中，所有权与经营权分离使由信息不对称引发的经理人的机会主义与道德风险增加，股东出于维护自身利益来监督经理人履行契约的难度就会增加，由此导致契约监督成本增大。这时如果能通过改变企业的内在机制来降低监督成本，企业契约就会有效履行。而会计信息恰好在制定这些契约的条款以及在监督这些条款的实施中发挥了重要作用。有效的会计政策选择，可以使企业通过报酬契约、债务契约及政治成本有效地转移财富，实现企业经济资源的最佳配置，使得契约的各方在理性博弈中实现各自的帕累托最优。
1.2.2 利益相关者理论
利益相关者理论是在契约理论的基础之上丰富和发展起来的。企业作为会计信息的生产和提供者，与政府、所有者、债权人等构成公司治理结构中利益关系主体的一方和多方。出于利益和需求的动机，各方均可选择对自己有利的策略并付诸实践。如所有者作为企业的出资人，目的是企业财产的保值增值，实现股东财富的最大化，在会计政策选择往往偏于保守；管理者除了要实现投资者的经营目标外，还有自身的利益需求，这就导致所有者和管理当局之间存在潜在矛盾。
1.2.3 实证会计理论:政治程度与经济后果
瓦茨和齐默尔曼早期的实证会计研究表明，企业管理当局在会计政策选择过程中，既非人们传统认为的那样信奉稳健主义，也非一般地追求会计收益的均衡化；企业会计政策选择过程是一个十分复杂的过程，受簿记成本、契约成本、政府管制成本和政治成本等综合因素的影响，由于各相关利益集团都从自身的利益出发参与会计政策的选择，因此，西方实证会计研究的大量成果都证明，企业管理当局往往通过借助于形式多样的会计政策选择与博弈实现对于自己有利的经济后果。
已于2007年1月1日起在上市公司施行的新准则体系为我国各类企业现有的经济业务提供了会计确认、计量和报告的标准。准则的制定机构为了平衡各方的利益就放宽了对一些会计事项的处理权限，对同样的会计事项同时赋予了多种会计处理方式，这些并存的会计处理方法也为企业管理当局选择会计政策提供了选择权。下面主要就上市公司发出存货的计价方法、资产减值准备以及收入的确认作详细阐述。
2.1 微观会计政策选择
2.1.1 存货会计政策选择
企业会计准则规定“企业应当采用移动加权平均法、月末一次加权平均法、先进先出法或个别计价法确定发出存货的实际成本”。四种方法各有利弊。移动加权平均法工作量较大，计算出的存货发出成本与月末结存成本比较客观；月末一次加权平均法方法简单，包含了长期趋势变动，但在物价变动幅度较大的情况下，计算的期末存货价值与现行成本有较大的差异；先进先出法的优点是存货成本的流动与商品的实物流动相一致，较为客观，但该方法把大部分近期成本都分摊给了期末存货，在物价上涨时会高估企业的当期利润和期末存货价值，不利于现行成本和现行收入的相配比；个别计价方法能使实物流转与成本流转最接近，便于实现特定成本和特定收入的配比，但对于大多数企业而言，存货的种类众多、流动频繁，对于与不同质的许多批次相联系的联合成本，要做到合理、精确地分摊非常困难，同时分摊标准的确定难免带有一定的主观性。
恰当反映存货流转，在确定存货计价的方法时，应坚持以下标准：(1)以历史成本为基础；(2)坚持客观性原则；(3)坚持谨慎性原则，保证企业所有者和潜在投资者作决策时，尽可能规避风险，使风险收益最大化。存货计价方法的选择还受客观经济环境的影响，在选择时必须综合考虑，科学决策。存货计价方法一经采用，不得随意更改。
2.1.2 资产减值会计政策选择
对于非流动资产，新准则的规定，对于单项金额重大的应收款项，其未来现金流量现值低于其账面价值的差额，即当期应计提的坏账准备。该准则下应收款项减值金额的确定方法进行了原则性规定，需要考虑重要性、现金流量现值、应收款项的信用风险特征，对会计人员的职业判断能力提出了更高的要求。
对于流动资产，新准则的规定，如有确凿证据表明非流动资产存在减值迹象时，应当进行减值测试，估计资产的可回收金额，将所估计的资产可收回金额与其账面价值相比较，以确定资产是否发生了减值。资产可收回金额的估计，应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。但公允价值和现值都需要很多估计和判断，从而导致我国企业利用减值转回人为调整利润现象频频发生。于是新准则规定“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”。但新准则中规定资产减值损失不得转回的范围仅限于固定资产、无形资产和对子公司、联营公司和合营的长期股权投资等。从表面看，由于对部分资产减值准备的转回进行了禁止性规定，资产减值会计政策选择的空间受到了限制，但在确定资产减值的金额时，需要过多的主观判断与主观估计。由此可见，资产减值准备的计提一方面为反映公司真实经营成果和财务状况提供了可能，另一方面也为上市公司进行盈余管理提供了新的机会。新会计准则下，资产减值会计政策的选择更具有隐蔽性。
2.1.3 收入确认的会计政策选择
对收入进行确认时要同时考虑内容上的确认和时间上的确认。内容确认是对某种经济利益性质的判断；时间确认一般不涉及对经济利益性质的争议，而是确定一笔收入在什么时间计入会计帐簿。在一个特定会计期间是否将一项经济利益认定为收入，往往会导致不同利益主体的利益冲突。2003年3月，美国制药业巨头百时美施贵宝公司公布了其重新编报的1999年以来的收入数字。施贵宝承认，1999年到2002年期间，该公司虚报的销售额多达25亿美元，虚增利润9亿美元。该公司曾于2002年4月披露称，在过去几年中该公司曾利用促销手段鼓励批发商过多购进货物，批发商的库存“大大超出了公司认为的收入”。GAAP规定，收入在与商品所有者有关的风险和收益完全转移时确认。实际上，公司在商品交付时，与商品所有者有关的风险和收益并未完全转移，所以，这类销售应用寄存销售模式核算。公司按此调整后，公司净销售额分别调减10.15亿美元（2001年）、4.75亿美元（2000年）、4.09亿美元（1999年），相应地，公司税前所得税分别调减7.21亿美元、3.95亿美元、3.15亿美元。由上可以看出，企业可以利用会计准则的弹性进行收入的舞弊，甚至有些属于违法行为，这其实对会计行为的深度分析提出了更高的要求。
2.2 会计政策选择的经济后果
从根本上讲，会计政策选择的经济后果是社会经济主体通过利用会计信息在他们中间进行财富的非公平转移而带来的社会性后果。
(1)对利益相关者的影响
对于政府来说，政府作为股东可能从特定的会计政策选择中增加自身财富。但政府获得的财富增加只是数字的积累。由于会计利润和所得税之间的关系，政府可能获得税收上的利益，但这种利益会被政府给予上市公司的税收优惠所冲淡。对投资者来说，其对企业内部信息的具体了解依赖于会计信息，而管理当局可能因某些原因对投资者隐瞒了不利的会计信息，使投资者不能客观地评价管理当局的经营业绩，必然会影响到投资者的投资决策。管理当局可能是最大获益者，管理者拥有企业实质控制权，圈来的钱会留在企业供他们使用，所以他们的财富是增加的。对债权人来说，企业采用激进的会计政策，可能使债权人的财富减少，为降低风险债权人通常会要求规定一些限制性的条款，而这些限制性条款一般都是依据会计信息订立的，这样反过来也会影响管理当局对相关会计制度的选择。
(2)对国家经济的影响
虚假的财务信息将会使社会公众对企业财务信息不信任，当上市公司滥用会计政策改变了观察的数据，就会影响股票价格，但是实际的业绩却大大相反，结果造成财务混乱，失去诚信，对市场经济秩序也会产生消极的影响。一些可以享受国家特殊优惠的企业通常会低报利润，如审计署1998年对石油、石化等垄断性行业56家大企业的审计结果表明，石油企业少报利润20.66亿元，石化企业少报利润59.10亿元。研究者发现可以享受进口救济的公司有调低净收益的行为，企业报告较低的盈利就可以促成政府府采取进口救济措施。这样政府就有可能发生财富流出，而企业从中受益。大量的会计资料失真，还会造成各项经济指标失真，最终导致国家经济政策与实际的偏离，影响国家的各项方针政策对宏观经济的有效调控，危害了市场经济秩序，不利于企业乃至社会可持续发展。
3.完善上市公司会计政策选择的建议
(1)进一步完善企业会计制度和会计准则
规范政府在会计政策制定中的地位，充分体现会计政策制定的民主性。一方面弱化国家在会计政策制定中的决定作用，杜绝行政机关的过多干预，切实做到企业真正成为市场的主体，同时可以加强对所有者的监督；另一方面要吸引各利益相关者参与会计准则的制定，充分体现会计政策制定的民主性。
(2)建立、健全企业的内部会计政策
内部会计控制的目的在于保护单位的资产，确保记录可靠，提高经济效益。在会计政策选择过程中，不仅要加强内部会计制度，而且要健全并有效利用会计制度。例如会计核算规程和成本核算制度，确立账簿的组织、凭证的组织、各种报表组织以及现金物资盘存的制度化等。加强企业内部的会计控制能够保证提高会计信息的质量。
(3)加强外部监督体系的建设
会计政策选择是管理当局做出的，作为理性经济人，在选择会计政策时当然会考虑自己的利益，因而要想加强管理当局合理恰当地进行会计政策选择，仅靠其自身是不现实的，加强证券部门监管力度，从企业外部保证企业合理应用会计政策选择，同时也应该加强对注册会计师的约束和监督，切实使注册会计师的外部监督落到实处。
(4)健全法制建设，加大执法力度
由于不当的会计政策选择而导致会计信息歪曲或失真，并且这些会计信息对会计信息使用者造成损失的，应追究企业会计人员、企业管理当局及相关注册会计师的责任。另外对会计人员和相关注册会计师追究民事责任，对造成损失的会计信息使用者进行民事赔偿，用经济手段加以限制并且使其永远不得从事会计行业。这样，既可以使蒙受损失的投资者得到补偿，又能给企业形成实在的经济压力，从而抑制其利用会计政策操纵利润的动机。
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