会计六要素涵义再探
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定义是认识主体使用判断或命题的语言逻辑形式，确定一个认识对象或事物在有关事物的综合分类系统中的位置和界限，使这个认识对象或事物从有关事物的综合分类系统中彰显出来的认识行为。其详细解释与《现代汉语词典》对定义的解释完全相同，认为定义是对于一种事物的本质特征或一个概念的内涵和外延的确切而简要的说明。将会计要素定义与上述定义的概念进行比较，笔者认为有以下不足：
（1）会计六要素的定义不符合人们通常对定义的理解。“基本准则”在给出资产、负债、收入、费用定义后，又给出各自的确认条件，并且强调，只有同时符合定义和确认条件的，才能确认，符合定义，但不符合确认条件的，不应当列入资产负债表或利润表。由此可见，“基本准则”对资产、负债、收入、费用的定义不能称其为“定义”，至少不是完整的定义，因为上述定义在综合分类系统中的位置和界限还不是很清楚，内涵和外延还不确切，还需要增加确认条件，否则就不能进行确认，这既不符合上述定义的概念，也不符合人们对定义的传统。笔者认为，应该把确认条件并入定义，重新定义会计要素，符合资产、负债、收入、费用要素定义的，就是该要素，否则就不是。
（2）收入、费用定义的问题。《基本准则》第六章给出收入的定义是：“收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”。给出收入确认条件是：经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或负债减少、且经济利益的流入额能够可靠计量。有如下三个个问题：
一是如何理解日常活动？《企业会计准则讲解》指出：日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。从中可以看出，《企业会计准则讲解》是在用“经常性活动”来定义“日常活动”，但在人们的心目中，“日常活动”和“经常性活动”并没有什么两样，甚至说“经常性活动”就是“日常活动”，也未尝不可，主要问题是没有给出日常活动在经济活动中的位置和界限，或对日常活动的内涵和外延的确切而简要的说明，也没有给出非日常活动在经济活动中的位置和界限，或对非日常活动的内涵和外延的确切而简要的说明，也就是说，人们想知道划清“日常活动”和“非日常活动”的界限是什么，而不是某项经济活动是不是日常活动，或日常活动包括那些内容，没有区分“日常活动”和“非日常活动”的标准，根本于事无补。
二是“导致”的含义是什么。 “基本准则”在收入定义中说：收入会导致所有者权益增加；在收入确认条件又中说：收入导致企业资产增加或负债减少。两个“导致”是否一样？如何理解导致？《现代汉语词典》解释说：“导致”就是“引起”，因此，收入会导致所有者权益增加，就是收入增加，引起所有者权益也增加；收入增加，引起资产增加或负债减少。从会计恒等式：
资产+（广义）费用=负债+所有者权益+（广义）收入
可以看出，收入增加，所有者权益增加，会计恒等式将不成立，也就是说，“收入会导致所有者权益增加”这种情况根本不存在。后一个“导致”的提法才是正确的。
笔者认为：收入会导致所有者权益增加的说法令人费解，建议将其改为：会计期末，收入会转化为利润增加。在这里，收入转化利润，收入就不存在了，且容易被人理解。而所有者权益增加不是收入“导致”的，收入和所有者权益不会同时增加，而是收入“转化”的，收入只能“导致”资产增加或负债减少、或二者兼而有之。关于“费用”，同样有类似的问题。
三是收入是否只能导致企业资产增加或者负债减少两种结果。“收入导致企业资产增加或者负债减少”，通常情况下是这样，但笔者认为尚不全面，也可能存在同时引起资产增加和负债减少，例如，甲企业销售给A公司产品80000元（不考虑增值税），已预收A公司购货款40000元。这项交易使甲企业收入增加80000元，资产增加40000元，负债减少40000元。即收入的增加既导致了资产的增加，同时也导致了负债的减少，并不是要么资产增加，要么负债减少。建议将“收入导致企业资产增加或负债减少”修改为：“收入导致企业资产增加或负债减少、或二者兼而有之。”关于“费用”，同样有类似的问题。
二、如何理解“利得”和“损失”
（一）“利得”和“损失”的定义及其理解 《基本准则》指出：“利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入”。“损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出”。有以下三个问题：
（1）“利得”与“收入”的根本区别就是“非日常活动”，在什么是日常活动没有弄清楚的基础上，“基本准则”在“利得”和“损失”的定义中又提出了“非日常活动”的概念，但没有定义，人们只能理解为：不是日常活动的活动就是非日常活动，具体如何界定呢？没有明确的界限。
（2）《基本准则》在“收入”和“利得”的定义中都提到“与所有者投入资本无关”，其本意是“所有者投入资本”既不是“收入”，也不是“利得”，但由于“收入”和“利得”的根本区别是“日常活动”和“非日常活动”，不仅会使人想到：“所有者投入资本”是“日常活动”还是“非日常活动”？如果是“日常活动”，在“利得”定义中就没有必要提及“与所有者投入资本无关”，因为它不是“非日常活动”，自然就不是“利得”。反之亦然。这样一来，“所有者投入资本”说他是“日常活动”也不是，“非日常活动”也不是，这恐怕是定义“利得”时没有想到的。对于“损失”，显然也有“与向所有者分配利润”是“日常活动”还是“非日常活动”的问题。
（3）“利得”和“收入”定义如此相似，为什么没有和“收入”类似的确认条件呢？难道“利得”就不需要确认“经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或负债减少、且经济利益的流入额能够可靠计量”？类比之后，使人感到费解。对于“损失”显然也有 “确认条件”的问题。
（二）如何区分“直接计入所有者权益的利得和损失”与“直接计入当期利润的利得和损失” 《基本准则》在第五章第二十七条给出了 “直接计入所有者权益的利得和损失是指不应当计入当期损益、会导致所有者权益增减变动的、与所有者投入资本或者向投资者分配利润无关的利得或者损失”。然后在第八章第三十八条给出了“直接计入当期利润的利得和损失是指应当计入当期损益、会导致所有者权益增减变动的、与所有者投入资本或者向投资者分配利润无关的利得或者损失”。两个概念的区别仅仅是“不应当”和“应当”，其他完全一致，“应当”和“不应当”的区别在什么地方呢？“基本准则”和《企业会计准则讲解》都没有解释，也就是说，没有“应当”和“不应当”的界限或确切说明。如何区分直接计入所有者权益的利得和损失”和“直接计入当期利润的利得和损失”，只能跟着感觉走，觉得“应当”就计入……，否则，就是“不应当”。另外，从会计要素的内容上看，人们习惯的是，一项内容只能属于某一个要素，而不能同时属于两个会计要素，而“利得”和“损失”既可能属于利润，又可能属于所有者权益，有违常理，自然也带来操作上的困难。
（三）如何区分日常活动利得和损失与非日常活动利得和损失 由于《基本准则》中对损失的定义强调损失是“非日常活动”产生的，因此可以说只要是日常活动中发生的，尽管会导致所有者权益减少、与向投资者分配利润无关的经济利益的流出，都不是 “损失”，这样一来，便产生了困惑：人们通常所说的“资产减值损失”、“投资损失”、“公允价值变动损失”等等是不是“非日常活动”？由于上述三项内容在利润表中是计算“营业利润”的项目，人们自然就可以认为是“日常活动”形成的，依据“损失”定义就不是损失，那为什么还叫损失呢？笔者认为，“损失”的定义是对以往损失概念的否定，也就是说，人们早已经有“资产减值损失”、“投资损失”等等损失概念，“损失”的定义违背了人们通常对损失概念的理解。
对“利得”也有同样的问题。
三、对定义日常活动、非日常活动、收入、费用、利得、损失的建议
（一）取消“日常活动” 和“非日常活动”的概念 如果不取消 “日常活动”和“非日常活动”的概念，仍用其来定义收入和费用、利得和损失，要么给出便于操作的划分“日常活动”和“非日常活动”的明确界限。要么采用列举法，逐一列出“日常活动”或“非日常活动”包括的具体内容。实际上，上述两种办法都很难做到，由于各行业企业交易或事项的复杂性，各个行业划分“日常活动”和“非日常活动”的界限不可能相同，也就不可能有统一的界限，采用列举法，逐一列出各个行业“日常活动”或“非日常活动”包括的内容也绝非易事，更何况《基本准则》又不是“具体准则”，不可能细化到各个具体行业、各项具体内容。如果不这样，出现混乱就是不可避免的。例如，财产清查是“日常活动”还是“非日常活动”？从清查的次数看，如库存现金每日都要清查一次，应该是日常活动，可是无法查明原因的库存现金盘盈要计入属于“非日常活动”利得内容的“营业外收入”，因此库存现金清查应该是“非日常活动”，但是，对于无法查明原因的库存现金盘亏又要计入属于“日常活动”的“管理费用”，因此库存现金清查又应该是“日常活动”，这样，库存现金清查是“日常活动”还是“非日常活动”？无从定设同样，除库存现金以外的流动资产盘盈要冲减属于“日常活动”的“管理费用”，属于非常损失的流动资产盘亏又要计入属于“非日常活动”损失内容的“营业外支出”，因此，说他是“日常活动”也不是，说他是“非日常活动”也不是。如此等等，不一而足。
如果既不能给出“日常活动”和“非日常活动” 的明确界限，又不能逐一列出“日常活动”或“非日常活动”包括的具体内容。“日常活动”和“非日常活动”的概念既不具有可理解性，更不具有可操作性，也就没有存在的必要性。
（二）取消“利得”和“损失”的概念 取消“利得”和“损失”的概念，不仅避开了“非日常活动”的概念，也避免了和通常意义下“利得”和“损失”的混淆，其做法是：把直接计入当期利润的“利得”和“损失”恢复为“营业外收入”和“营业外支出”，把直接计入所有者权益的“利得”和“损失”恢复为“资本公积――其他资本公积”的具体项目，如“可供出售金融资产公允价值变动损益”，“现金流量套期中套期工具公允价值变动损益（有效套期部分）”等，这样一来，就不用区分“应当”和“不应当”。
财政部会计司司长刘玉廷在《企业会计准则讲解》2006版“关于企业会计准则体系几个具体问题的说明”中指出：“非日常活动形成的经济利益流入或流出属于利得或损失，计入营业外收入或支出”。可见当时也没有单独设置“利得”和“损失”会计科目的想法，因此，用“营业外收入”和“营业外支出”取代“利得”和“损失”不会出现混乱，因为以前就是这么做的。
（三）扩大“收入”和“费用”的内涵 扩大“收入”和“费用”的内涵，将“收入”和“费用”分别定义为：“收入是企业在权责发生制下形成的、会计期末会转化为利润增加、且金额能够可靠计量，很可能导致资产增加或负债减少、或二者兼而有之，但与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”。“费用是企业在权责发生制下发生的、会计期末会转化为利润减少、且金额能够可靠计量，很可能导致资产减少或负债增加、或二者兼而有之，但与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出”。这里实际上是将“收入”的定义和确认条件合并，删掉了“经济利益很可能流入”，是因为“很可能导致资产增加或负债减少、或二者兼而有之”就是经济利益很可能流入的结果，“经济利益很可能流入”已成多余。“费用”的定义亦如此。
这样，“收入”定义就包括原收入定义的内容和计入当期利润的“利得”，就是人们所说的广义收入。“费用”定义就包括原费用定义的内容和计入当期利润的“损失”，就是人们所说的广义费用。因此，更具有可理解性和可操作性，既克服了会计要素定义上的混乱，又便于对会计要素进行确认、计量、记录和报告。
[本文系广东省教育科研“十二五”规划2012年度研究项目（编号：2012JK042）、2012年度广东省专业综合改革试点项目――财务管理专业（编号：粤教高函[2012]204号）和广东省2013年度会计科研立项课题（编号：2013B59）阶段性研究成果]
参考文献：
[1]财政部：《企业会计准则2006》，经济科学出版社2006年版。
[2]单昭祥、蒋昕：《新编基础会计学（第二版）》，东北财经大学出版社2012年版。（编辑 园 健）