大小非减持会计核算与税务处理分析
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企业以“股权分置流通权”科目核算各种方式支付对价取得的在证券交易所挂牌交易的流通权和以“应付权证”科目核算企业为取得流通权而发行权证的价值。“股权分置流通权”项目在企业资产负债表中的长期资产项目内单独填列，“应付权证”项目在企业资产负债表中的流动负债项目内单独填列。
(一)非流通股股东(下称股东)取得非流通股流通权时的会计核算应区分不同情况进行会计核算。
(1)以支付现金方式取得的流通权。公司根据经批准的股改方案，以支付现金的方式作为对价的，股东做如下会计处理：借记“股权分置流通权”(按照公司实际支付的金额)，贷记“银行存款或其他货币资金(存出投资款)。
(2)以送股或缩股方式取得的流通权。根据经批准的股改方案，以送股或缩股的方式作为对价的，股东做如下会计处理：借记“股权分置流通权”，贷记“长期股权投资”(按照公司送股或缩股部分所对应的长期股权投资账面价值)。
(3)以发行认购权证方式取得的流通权，并且是公司将认购权证直接送给流通股股东的，公司首先在备查登记簿中记录相关认购权证事项，然后在认购权证持有人行使认购权向企业购买股份时，股东做如下会计处理：借记“银行存款”(按照公司实际收到的价款)、“股权分置流通权”(按照行权价低于股票市场价格的差额)、“投资收益”(按照借贷差额)，贷记“长期股权投资”(按照减少股份部分对应的长期股权投资账面价值)、“投资收益”(按照借贷差额)。认购权证持有人行使认购权，要求以现金结算行权价低于股票市场价格的差价部分的，公司首先在备查登记簿中注销相关认购权证的记录，然后股东做如下会计处理：借记“股权分置流通权”，贷记“银行存款”(按照实际支付的金额)。
(4)以发行认购权证方式取得的流通权，并且是公司将认购权证以一定价格出售给流通股股东的，在流通股股东认购并支付权证价款时，股东做如下会计处理：借记“银行存款”(按照实际收到的金额)，贷记“应付权证”。认购权证持有人行使认购权，向公司购买股份时，股东做如下会计处理：借记“银行存款”(按照收到的价款)、“股权分置流通权”(按照行权价低于股票市场价格的差额)、“应付权证”(按照行权部分对应全部发行权证的比例计算的金额)、“投资收益”(按照借贷差额)，贷记“长期股权投资”(按照减少股份部分对应的长期股权投资账面价值)、“投资收益”(按照借贷差额)。认购权证持有人行使认购权，要求以现金结算行权价低于股票市场价格的差价部分的，股东做如下会计处理：借记“应付权证”(应按照行权部分对应全部发行权证的比例计算的金额)、“股权分置流通权”(按照借贷差额)，贷记“银行存款”(按照实际支付的金额)。认购权证存续期满时，股东做如下会计处理：借记“应付权证”(该科目余额)，贷记“股权分置流通权”(以余额冲减至零为限)、“资本公积”(从“应付权证”科目余额转入的，即借贷差额)。
(5)以发行认沽权证方式取得的流通权，并且是将认沽权证直接送给流通股股东的，公司对发行的认沽权证在相关备查登记簿中予以登记，然后在认沽权证持有人行使出售权将股份出售给企业时，股东做如下会计处理：借记“股权分置流通权”(按行权价高于股票市场价格的差额)、“长期股权投资”(按照借贷差额)，贷记“银行存款”(按照支付的价款)、“交易性金融资产”(按照借贷差额)。认沽权证持有人行使出售权，要求以现金结算行权价高于股票市场价格的差价部分的，首先在备查登记簿中注销相关认沽权证的记录，然后股东做如下会计处理：借记“股权分置流通权”(按照实际支付的金额)，贷记“银行存款”。
(6)以发行认沽权证方式取得的流通权，并且是将认沽权证以一定价格出售给流通股股东的，股东做如下会计处理：借记“银行存款”(按照实际收到的金额)，贷记“应付权证”。认沽权证持有人行使出售权，将股份出售给企业时，股东做如下会计处理：借记“股权分置流通权”(按行权价高于股票市场价格的差额)、“应付权证”(按照行权部分对应全部发行权证的比例计算的金额)、“长期股权投资”(按照借贷差额)，贷记“银行存款”(按照支付的价款)、“交易性金融资产”(按照借贷差额)。认识权证持有人行使出售权，要求以现金结算行权价高于股票市场价格的差价部分的，股东做如下会计处理：借记“应付权证”(按照行权部分对应全部发行权证的比例计算的金额)、“股权分置流通权”(按照借贷差额)，贷记“银行存款”(按照实际支付的金额)。认沽权证存续期满，公司的会计处理方法与认购权证存续期满的会计处理方法相同。
(7)以上市公司资本公积转增或派发股票股利形成的股份，送给流通股股东的方式取得的流通权。首先，股东做如下会计处理：借记“资本公积金”(转增股本)、“利润分配――未分配利润”(派发红股)，贷记“股本”。股东的会计核算与股东向流通股股东送股的会计处理方法相同。
(8)以向上市公司注入优质资产、豁免上市公司债务、替上市公司承担债务的方式取得的流通权，股东做如下会计处理：借记“股权分置流通权”(按照注入资产、豁免债务、承担债务的账面价值)，贷记“相关资产或负债”。
(二)取得流通权的非流通股被出售(即大小非减持)的会计核算上市公司取得的流通权，日常不进行账目结转，一般情况下也不计提减值准备，待大小非减持时，公司再按大小非减持的部分按比例予以账目结转。上市公司大小非减持时，股东做如下会计处理：借记“银行存款或其他货币资金”(按照收到的金额)、“投资收益”(按照借贷差额)，贷记“长期股权投资”(按照出售股份部分对应的长期股权投资账面价值)、“投资收益”(按照借贷差额)；同时，借记“投资收益”(按照应结转的股权分置流通权成本)，贷记“股权分置流通权”。
上市公司股改对价补偿，至少涉及到非流通股股东、流通股股东和上市公司三方的会计核算与税务处理问题。本文仅探讨大小非减持的税务处理。
(一)大小非减持的限售流通股范围的确定大小非减持的限售流通股包括：上市公司股权分置改革完成后股票复牌日之前股东所持原非流通股股份，以及股票复牌日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，同时还包括在此期间法人股股东、自然人股东有偿获得的国家法人为减持而进行的国有股的转配售股份。不包括2006年股权分置改革新老划断后，首次公开发行股票(IPO)并上市的公司形成的限售股，以及上市首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股。大小非减持所得属于“财产转让所得”，以每次大小非减持实际取得的收入，减去与之匹配的限售股计税基础和合理税费后的余额，为应纳税所得额。即：
应纳税所得额=大小非减持收入－(限售股计税基础+合理税费)
应纳税额=应纳税所得额×适用税率
其中，限售股计税基础是指大小非取得限售股时的买人价及
其按照规定缴纳的有关费用的合计数；合理税费是指大小非减持过程中发生的印花税、佣金、过户费等与交易相关的各项税费。
(二)大小非减持的限售流通股计税基础的确定大小非减持时，纳税人应该及时地向当地主管税务机关提供系统完整的、客观真实的限售股计税基础原值凭证。对限售股计税基础的确定，不要简单地认为我国普通股股票一般情况下是每股面值为1元，还应该充分考虑公司上市时缩股情况、股改完成后股票复牌日至解禁日(或大小非减持日)期间由原非流通股股份孳生的送、转股情况，以及纳税人有偿获得的国有股的转配售股份情况。缩股改变的是股数，不会改变总股本(全部股票的计税基础)，但是缩股会使每股的计税基础提高；送、转股改变的也是股数，总股本(全部股票的计税基础)不会改变，但是送、转股会使每股的计税基础降低；纳税人有偿获得的国有股的转配售股份的原始计税基础，应该是当时的买人价及其按照规定缴纳的有关费用的合计数，而大小非减持时的计税基础的确定，同样要考虑股改完成后股票复牌日至解禁日(或大小非减持日)期间由原非流通股股份孳生的送、转股情况。
因此，要合理确定大小非减持的限售股计税基础，需要纳税人(即大小非减持者)向税务机关提供有关限售股交易明细记录，包括限售股每笔成交日期、成交时间、成交价格、成交数量、成交金额、佣金、印花税、过户费和其他费用等信息。
如果纳税人未能提供完整、真实的限售股计税基础原始凭证的，不能准确计算限售股计税基础的，主管税务机关一律按大小非减持转让收入(或按照股改限售股股改复牌日收盘价)的15％核定限售股计税基础及合理税费。
(三)大小非减持的所得税征收管理(1)大小非减持，其转让所得依照“财产转让所得”税目征税，如果纳税人是自然人则按20％的税率征收个人所得税，如果纳税人是法人则按25％的税率征收企业所得税。大小非减持以大小非(即限售股)持有者为纳税义务人，以证券机构为扣缴义务人，证券机构预扣预缴的税款于次月7日内以纳税保证金形式向其所在地主管税务机关缴纳。(2)如果纳税人除了持有大小非外还持有该股的流通股，其股票转让所得，按照大小非减持优先原则处理，换言之，就是转让股票视同为先转让大小非，按大小非减持的相关规定计算缴纳个人或企业所得税。(3)纳税人的自行申报清算。纳税人按照实际转让收入与实际成本(计税基础+合理税费)计算出的应纳税额，与证券机构预扣预缴税额有差异的，纳税人应自证券机构代扣并解缴税款的次月1日起3个月内，到证券机构所在地主管税务机关提出清算申请，办理清算申报事宜，即税务机关对纳税人申报的资料审核确认后，按照规定重薪计算应纳税额，重新计算的应纳税额，低手预扣预缴的部分，税务机关应予以退还；高于预扣预缴的部分，纳税人应补缴税款，并办理退(补)税手续。纳税人在规定期限内未到主管税务机关办理清算事宜的，期限届满后税务机关不再办理。
因此，企业财会人员要正确反映大小非减持情况，并依法诚信纳税，否则企业将面临较大的税务风险，给企业带来不应有的损失。