作业成本法在企业研究开发费成本化中的应用

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在知识经济条件下，科技发展日新月异，企业要想在市场竞争中取胜，就必须提高自己的科技水平和创新能力。因此，研究与开发费用也就日益突显出来，成为一项经常性的支出项目，并且数额也越来越大，如何处理研究开发费已成为国内外经济领域特别是会计界争论的焦点。其争论主要集中在：现行会计制度将研究与开发费归为期间费用，不符合战略成本管理理论、不利于产品定价及向内部的信息使用者提供决策有用的信息。本文从管理会计角度出发，利用作业成本法，将研究开发费用成本化，试图为管理当局提供更为准确、更为全面科学的成本信息，以便使企业管理者做出更准确的决策。

一、研究与开发支出在现行会计中的处理及局限

随着经济环境的变化，市场从总体上出现了供给大于需求的趋势，呈现出买方市场特征。在结构上，呈现出消费日益个性化，时尚化，消费周期缩短的态势。为顺应市场竞争环境的变化，企业开始重视研究开发部门和营销部门的作用。一些学者也曾提出过成本控制四层次的理论即：

将企业的成本控制拓展到研究开发和营销阶段。研究与开发支出作为期间费用已不适合某些行业，如：手机、电脑、彩电、空调等研究开发支出大的行业，而目前，对于研究与开发支出的会计处理在国内外基本上有三种方法：费用化、资本化、有条件的资本化。费用化是指当期发生的研究与开发支出全部作为期间费用，记入当期损益。采用这种方法的国家有美国、德国和中国。资本化是指对研究与开发费用在发生期内归集，当产品或项目开发成功并产生收益时以一定的年限进行摊销记入损益，采用此法的国家有荷兰、巴西、瑞士等。有条件资本化是指对于符合条件的研究与开发支出资本化，而其他的研究与开发支出记入当期损益，此法被英国、日本和国际会计准则委员会（IASC）所应用。

针对这种情况，笔者认为一些研究与开发费用较大的行业可以应用作业成本法原理将其归集到产品成本中去，给管理当局提供较为准确的成本信息，而不至于使公司老总常常面临诸如此类的问题的困扰：销售人员在投标时依照现行会计系统提供的成本数据而确定的价格，在中标后却得不到技术和生产部门的认同，技术和生产部门认为要达到合同规定的条件所耗的资金要超过合同价格。

二、应用技术成本法原理处理研究与开发支出的理论探索

（一）作业成本法简介

作业成本法（Activity-Based Costing，ABC）是一种间接成本分配方法，它以作业为中心，根据作业对资源耗费的情况将资源的成本分配到作业中去，然后根据产品和服务所耗用的作业量最终将成本分配到产品和服务中。其中作业（Activity）是指企业为达到其生产经营的目标所进行的与产品相关或对产品有影响的各项具体活动。而将作业进行量化的成本动因（Cost Drivers），是对导致成本发生及其增加的，具有相同性质的某一类重要事项进行的量度。通常选用作业活动耗用资源的计量标准进行计量，如：用电度数、质量检查次数等。

（二）作业成本法的意义及应用程序

作业成本法使成本信息更加科学，解决了传统的成本信息失真的问题。原因是传统的制造成本法把每单位产品耗用的某一项成本标准（如产品耗用工时占总工时的比例）当成了对所有费用（如在电器制造类企业中，包括备料、液压、喷漆、检查和折旧费等）进行分配的比率。而事实上，这是不合理的，它不符合会计上的配比原则。若企业当月在同一车间生产两种产品，一种产量高，一种产量低，那么在制造成本下，高产量的产品由于耗用工时较多，就负担较多的厂房折旧费，而产量低的产品则负担较少的厂房折旧费。事实上，两者占用厂房的时间相同，折旧费应该平分。运用作业成本法则很好的解决了这一问题。

作业成本法应用的基本程序为：（1）根据企业的具体活动划分作业。（2）以成本动因为标准计算出每种作业的耗用资源量，计算出各项作业的作业成本（3）再以作业动因为标准将作业成本按产品耗用的作业量分配到产品中（4）再把这种产品消耗的各项成本加总，得出该产品的总成本。可以看出，作业成本法的关键步骤在于：ABC法不是直接考虑产品成本或工时成本，而是首先确定间接费用的合理基础――作业，然后找出成本动因。具有相同性质的成本动因组成若干成本中心，一个成本中心所汇集的成本可以按其具有代表性的成本动因来进行间接费用的分配，使之归属到各个相关产品。

（三）作业成本法对研究与开发支出成本化的处理

就研究与开发支出而言，可以根据成本动因将研究与开发过程所耗用的资源归集到作业中心，再选用恰当的成本动因将研究与开发支出分配到各种产品中。这样的成本化处理研究与开发支出，不仅能为企业管理提供较为真实的成本信息，还能为最终效益分析、业绩评价提供基础数据。

1、研究与开发支出种类及其处理

研究与开发支出通常可以分为两种：一种是对现有产品的改良与调整的相关支出。这种支出期间短，往往在一年内完成，所发生的费用额相对较少，可以直接将所耗用的资源归属到受益产品，再根据支出金额的大小，改良程度与频率等因素来确定是否应该进行跨期分摊，其处理方法较简单。第二类研究与开发支出是新产品的研究与开发的相关支出。这种支出与某种新产品、新技术相联系，是一种从无到有的开拓性研究工作，前景有很大的不确定性，成功与失败不确定，即使成功了，其收益期是否会被市场在很短的时期内淘汰也有很大的不确定性。因此，在这种情况下，需要选择合理的成本动因量来对研究开发支出进行分配，使其较为准确地计入对产品成本中去。

2、对全新产品、技术研发支出所耗用资源的确认

按照新产品研究与开发的一般程序，可以确认其资源的耗用有哪些。新产品研究与开发的一般程序为：提出某一新思路、新专题―市场调研―进行可行性分析―科研材料采购、进行反复实验、制出样本―研发成果验收。从这一过程可以看出，整个研发阶段所耗用的资源基本上为：工资和福利费、办公费、资料费、科研材料费、培训费、差旅费、试验费、低值易耗品耗用、技术服务费、水电费、折旧费、样本制造费、审查评估费等，这些耗用的资源应首先归集到各研究开发的项目，再分配到各产品中去。

3、将资源耗用分配到各项目或作业中

在将资源归集到产品或研发项目时通常会遇到两种情况：一种是可以直接记入产品或各研究开发项目的耗用，另一种是不能直接记入产品或项目的耗用。前者一般都有严格的预算控制，专款专用，不需作处理就可以记入研发项目。一般有科研材料费、描图费、差旅费、资料费、试验加工费、软件费、培训费、技术服务费、标准审查费、样本制造费、专门负责人员工资及福利费、劳保费等。而后者一般是由于同时开展多个研发项目，使研发部门内部存在一部分资源耗用无法直接归属哪一项目或产品的，如：办公楼的折旧费、水电费、低值易耗品的耗用，管理人员的工资等间接的费用。对于这种资源的耗费，我们可以这样处理：先根据研发流程确定作业中心和作业。如表1所示。

确定作业中心和作业项后，接下来的工作是计算各作业的总成本为多少：先将各资源耗用按照一定的成本动因分配到各作业中，其过程如下：办公楼的折旧费、水电费可以以各个作业所占面积为资源动因归集耗费到各作业：{（办公楼折旧费+水电费）/作业总面积}*作业面积=A1；办公费，管理人员工资可以以各个作业人数作为资源动因来归集费用到各个作业（行政、人事部门在管理时对职员多的部门所需的注意力一般较多）：{（办公费+管理人员工资）/各作业总人数}*作业人数=A2；对于低值易耗品可根据作业的领用情况记入，设A作业此类耗用为A3，则A作业的作业成本为A1+A2+A3。对于一般研究开发失败的项目所耗用的资源处理上比较棘手，我个人认为将其按照一定的比例对其在各个作业中进行分摊，没有一个合理的标准，其分摊比例也比较主观，对于这种情况，不如将其先记入等待分配的间接费用然后与其一起在各作业间分配。

4、将作业成本分配到产品或项目成本

以上所述是将各项费用通过成本动因归集到各作业中。由于各产品或项目耗费作业，在归集产品项目或成本时可根据作业动因将作业成本分配到各产品或项目中，其程序如下：先对各作业的作业动因进行选择。对于市场调查和材料采购其工作量主要与项目调查（采购）所花费的时间有关，因此可以以调查人员（采购人员）在各个项目上花费的时间作为作业动因；可行性分析，其项目的预算费用支出越大，分析人员需花费的时间和精力来考察项目的可行性就越多，因此可以以所分析项目的预算额为作业动因；而设计、样本试制和调试、文档制作等工作的工作量主要是与技术复杂程度和难易程度有关，因此可以以确定的技术复杂程度系数为动因；评审鉴定则与预期产值相联系，项目或产品的预期产值越大，对企业而言风险也就越大，评审的工作量也就越大，所以我们就以项目预计的产值作为作业动因。作业动因确定以后，各个作业就可以将自身所积累的资源费用，或是说作业成本分配到个项目或产品中去。根据上面内容的陈述，研究与开发指出的作业成本法处理程序可归结为一句话：“作业耗用资源，产品耗用作业”。

本文探讨作业成本法，将研究与开发支出成本化问题，试图借此促使企业关注研发费用支出的合理性，从而加强其对研发部门各项费用支出及各项目预计产值准确性的监督，这种监督作用可以使新产品的开发设计提高效率，保证质量，减少浪费，并进而提升企业的竞争力，适应市场竞争的要求。

然而在实际应用中，作业成本法也暴露出许多问题如：作业动因、成本动因选择不统一；运用起来比较复杂；对人员素质要求比较高。但总的来说，利用作业成本法（ABC）将研发费成本化的研究符合会计制度中的配比原则和相关性原则。

（作者单位：山东省泰安市市政工程处）