全面收益:会计收益与经济收益的对接

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收益主要是由收入和费用两个要素所决定，客观准确地反映企业收益对利益相关者来说具有重要意义。收益有会计收益与经济收益之分，能够直接观察到的是会计收益，由于受特定会计核算准则的约束，会计收益并不能反映人类财富的净增加，而经济收益由于其内涵的拓展性，能够反映真实的“收益”，但计量困难。因此，适当的做法应是将两者结合，用“全面收益”的概念体现会计收益向经济收益的回归，引领收益计量的方向。

一、经济收益：社会财富观

(一)收益概念与经济学渊源亚当・斯密(Adam Smith)在《国民财富的性质和原因研究》中把收益定义为“财富的增加”，并以“不侵蚀资本为条件”。其后，一些经济学家，特别是艾尔费雷德・马歇尔(Alfred Marshall)将亚当・斯密的收益概念具体化并引入企业，区分了固定资本和流动资本，并将实体资本和增值(收益)加以区分，还提出收入必须是已经实现的。到20世纪初，欧文・费雪(Irving Fisher)在《资本与收益的性质》中对收益概念作了进一步阐述，他认为经济学的收益具有三方面涵义：精神收益，指人的心理需要的满足程度；实际收益，指一定期间经济财富的增加；货币收益，指经济资源货币价格的增加。以上三种形态的收益中，精神收益因主观性太强而无法计量，而货币收益因只考虑货币价值的变化而成为一个静态概念，所以经济学家仅着重研究实际收益。经济学家林德赫尔将收益视为利息，该观点将收益确定视为既定时期内的消费加储蓄，积蓄就等于期间内资本的变动。1946年J.R.希克斯(J.R.Hicks)在《价值与资本》一书中提出了两种收益概念：事前收益与事后收益。事前收益，即“一个人在某一时期可能消费的数额，并且他在期末的状况保持与期初一样好”；事后收益，即一定时期内，消费额与资本额增值或贬值之和或之差。该概念获得广泛的认可，现在仍在西方经济学理论中占支配地位，并对会计的收益理论产生重大影响。

(二)经济收益与资本保全概念密切相连所谓资本保全，是指在资本得到保持或成本得到补偿之后多余的部分才可确认为收益。经济收益强调企业所有财富的增加，是在实物资本得到保持的前提下，企业本期可以消费的最大金额，其有以下特征：以现行成本(实际生产能力)为计量属性，有利于生产耗费的足额补偿，使资产负债表可以反映企业资产的真实经济价值；既考虑交易对收益的影响，又考虑非交易收益对交易的影响，使收益表能够反映币值的变化，即通过币值调整来反映企业的“真实”收益和资产的现实价值；既包括营业收益，又包括意外收获和周围或次要活动所得；既包括已实现收益，又包括未实现收益。

二、会计收益观：演进综述

(一)原始财产观早期的会计理论与实务中，人们并不十分重视企业的收益，而只关心对财产的反映。中世纪地中海沿岸的商人们进行簿记记录，主要是为了帮助进行财产管理，并没有明确的收益概念，只有财产保全意识，相应形成原始财产观，认为只要某一期末的财产数额超过了该期期初的财产数额，就说明企业有一定的盈利。一是产生背景，即简单、静态的经济环境。该时期企业组织形式简单，资本来源单一，没有出现所有权与经营权的两权分离，没有持续经营的经济现实和理念，生产经营的条件简陋，长期耐用资产比例很小。二是会计特征，即采用单式记账；没有会计分期概念，收益的核算通过盘存、比较经营结束时与开始时的财产物资数量、价值增减变动来计算，类似于现在的“资产负债观”；没有固定格式的收益报告。

(二)传统收益观早在17世纪中后期，东印度公司就要求明确区分“资本”和“收益”，规定股利只能来自分配，而不是对资本的分割，至此，收益开始成为人们关注的重要对象。20世纪30年代，股份公司在西方国家纷纷出现，企业的投资者越来越多，人们对收益重要性的认识更加深刻，收益的确认与计量在会计理论中的地位有所提高，对收益概念的论述也就丰富起来，逐渐形成传统的会计收益概念，认为收益是一个主体在一个期间由于交易而实现的收入与真实相关的历史成本之间的差额。一是产生背景，即静态外部经济环境。物质资本在企业生产中起决定性作用，币值相对稳定，经营中虽然存在不确定性，但是市场风险和流动性风险小。二是会计特征，即基于企业实际发生的交易，主要是通过销售产品或提供服务的收入扣减为实现这些销售所需的成本。会计人员是以经济业务作为计量收益的依据，这些业务既可以是外部经济业务，也可以是内部经济业务。外部经济业务的收付是货币收付，而内部经济业务的收付则是内含的；考虑“收入实现原则”，它要求对收入进行明确的定义、确认和计量。

(三)全面收益观20世纪50年代以后，按照传统会计收益概念提供的财务报表越来越不能反映企业真实的财务状况和经营成果，一些会计学家主张以财务资本保全概念为依据，按照经济收益概念确定企业收益，但因其操作难度大，最终未被会计准则制定机构和实务界所接受。而另一些会计学家如坎宁(canning)、吉尔曼(Gilman)以及后来的爱德华兹(Edwards)和贝尔(Bell)等，则在吸收经济收益概念的基础上提出“扩展会计收益概念”，使传统会计收益概念逐渐向经济收益概念过渡。他们认为，收益应当视为企业在一定会计期间的资产净增加，因而在这种情况发生并能够可靠计量时就应确认为企业收益。在此概念影响下，美国第3号财务会计概念公告(SFAC No.3)《企业财务报表要素》中提出“全面收益”的概念，并将其作为财务报表的十大要素之一。其认为，全面收益，是一个主体在某一期间与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况所引起的权益(净资产)变动。一是产生背景，即复杂多变、高风险的经济环境。随着衍生与套期保值的金融工具的出现和大量使用，根据历史成本原则和实现原则它们都无法在传统财务报表内得到反映，或者在财务报表中反映的账面金额远远小于真实的价值或可能产生的利得和损失。二是会计特征，即区分价值创造和价值分配。全面收益要求确认和计量所有形式(包括现金的和非现金的)权益变动(除由于业主投资和派给业主款所引起的变动)；趋于以现行价值(或公允价值)为主要计量属性，为了提高会计信息的相关性，后续计量日趋增加，而后续计量必然要求采用现行价值(或公允价值)；运用“资产负债观”。收益被视为企业某一期间内资源增加的净额。其计算方法就是要通过对资源的计量，即企业在投人资本得到保持的前提下，实现一定期间内资源的净增加，这样，收益的决定就转化为对期初期末资产和负债的计量，突破了交易观。全面收益将物价变动、偶发事件以及周围经济、法律、社会、政治和物质环境交互作用的其他结果也包括在内，从而能够更好地反映在报告期内产生的净资产的全部变动，突破了实现原则。

三、会计收益观演进逻辑：回归经济实质

(一)全面收益观适应动态市场环境市场经济是充满高度风险和不确定性的动态经济，任何建立在交易观基础之上的收益决定

模式，都难以准确地反映市场上可能存在的各种风险与不确定因素。只有定期对企业的资产、负债等按照市场风险等因素进行评估，并以此为基础，进行后续计量，由此所确定的收益，才能充分反映市场上的非交易因素对企业所可能产生的影响。但这不符合传统会计可靠性的要求。目前可行的方法是，一方面，在期末运用现行价值对企业的资产、负债等项目进行调整，以反映市场因素变化的影响；另一方面，在表外尽可能补充披露企业各项资产、负债等项目上所可能存在的风险与报酬因素，以使最终所反映的会计收益贴近企业在过去期间“财富的净增长”，反映动态市场环境。

(二)全面收益观满足决策有用性的财务会计目标财务会计的目标在于提供对使用者经济决策有用的信息，而收益指标无疑是使用者特别是投资者最为关心的。FASB明确肯定了收益信息在使用者决策方面的重要性，“编制财务报告的首要重点是通过收益及其组成内容的计量，提供关于企业经营业绩的信息。投资者、信贷者等对企业获取现金流量顺差的关注主要转化为关注收益方面的信息，而不是直接有关现金流量的信息”。实证会计研究也表明：会计收益特别是非预期的收益信息同股票市价是相关的。全面收益把收益从已确认、已实现的净收益扩大为也包括已确认、未实现的一部分利得或损失，从而能更加全面和真实地反映业绩，有助于使用者做出合理的经济决策。

(三)全面收益观使会计收益回归经济实质全面收益分为两个部分，一部分是净收益，即已确认及实现的收入、费用、利得或损失；另一部分是其他综合收益，即已确认未实现的利得和损失，具体包括外币换算调整、债务和权益证券的未实现利得和损失，衍生金融工具公允价值变动等。它比传统会计收益概念更接近经济收益概念，但其很难等同于理想中的经济收益。因为全面收益是传统会计收益和经济收益之间的某一点，当所有资产和负债都用历史成本计量时，全面收益就基本等于传统会计收益；当所有资产和负债通过初始和后续计量都用现行价值准确计量时，全面收益就等于经济收益。会计收益同归经济实质是基于财务会计目标的必然趋势，但财务会计的特征和会计计量技术的局限性也决定了会计收益不可能和经济收益完全合而为一，只能是本着实质重于形式的原则，尽可能提高会计收益的透明度，使其接近经济收益，以反映企业经营业绩的本质，最大限度地满足信息使用者的需求。

四、我国引入全面收益观的现实考察：条件分析

(一)市场经济环境我国证监会推行股权分置改革，改革了上市和再融资的程序，颁布了大量监管办法，加大了上市公司信息披露和舞弊查处的力度；财政部加大了对会计信息质量和注册会计师审计质量的监督检查；上市公司内外治理水平进一步提高；广大投资者对会计信息进行分析判断、有效甄别的能力也有所提高，证券市场的有效性也逐步提高。随着经济全球化，我国资本市场正与国际趋同，无论是投资者还是企业都面对着巨大的资本市场的风险，企业的真实价值对每一个参与者至关重要，共同有着对真实收益的客观需求。我国不断前进的经济进程引发了我国的金融体制改革，投资方式和技术的变革，新的交易手段不断涌现，传统会计需要相对静止、变化不大的经济运行环境已不复存在，动态的市场经济为推行全面收益提供适宜土壤。

(二)会计技术条件企业会计准则体系从不同方面反映出了全面收益观的运用，这为我国引入全面收益奠定了技术条件。一是“决策有用论”突现全面收益要求，它是受托责任观和决策有用观的融合。二是收益计量理念转变。新准则体系中有多项体现“资产负债观”，表明我国会计理念已从“收入费用观”转向“资产负债观”，这正是全面收益的权益“净增加”的核心。三是“利得”和“损失”概念引入。《基本准则》规定利得和损失的两个去向，对于不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失；对于直接计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失，直接列入利润表。四是较大范围谨慎地引入公允价值。在公允价值计量模式下，相关资产资产负债表日公允价值与原账面价值的差额计人当期损益，这实际上突破传统收益计量中的“实现”原则，按照“实质重于形式”原则允许对一部分未实现的利得予以确认，对利润表结构进行调整，增加“公允价值变动损益”项目。《财务报表列报》规定企业应将“所有者权益变动表”作为一张主表，这表明我国企业会计收益信息披露开始运用全面收益理论。更为重要的进展是，我国《企业会计准则解释第3号》中专门就全面收益的列报进行说明，要求企业在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”项目和“综合收益总额”项目。

“全面收益观”已被经济发达国家的会计理论和实务界从要素到报表广泛应用。我国虽然没有明确提出全面收益的概念，但市场经济环境和会计技术现状都为实施“全面收益”准备了条件，应根据经济社会发展的情况和会计制度建设需要适时推行全面收益，实现国际趋同。