西方发达国家环境会计信息披露比较与启示

开篇：润墨网以专业的文秘视角，为您筛选了一篇西方发达国家环境会计信息披露比较与启示范文，如需获取更多写作素材，在线客服老师一对一协助。欢迎您的阅读与分享！

【摘要】 环境会计信息披露制度的完善既需要法律的指导和保证，又需要政府和市场的监管。目前我国环境会计的理论体系还不完善，环境会计信息披露也处于探索阶段，现阶段急需结合我国的国情和企业的实际情况，借鉴西方发达国家环境会计的经验，探索一条适合我国环境会计信息披露的道路。文章分别对西方发达国家环境会计信息披露制度的差异性与共性进行了比较分析，以期对我国环境会计信息披露制度的完善起到一定的启示作用。

【关键词】 环境会计信息披露；差异性；共性；启示

环境问题是一个世界性问题，治理和解决此问题，既需要各国的立法在宏观层面的决策指导，又需要各国的会计规则和资本市场的监管在微观技术层面的实施和保证。美国、日本、加拿大以及欧洲国家均是经济发达国家，对环境会计信息披露研究与实践较早，有助于我们较好地认识先进的环境会计信息披露制度。

一、西方发达国家环境会计信息披露的差异性比较

（一）披露内容的差异

美国、日本、加拿大以及欧洲国家在环境会计信息披露的研究内容和范围方面各有侧重。不同研究领域的侧重，一方面因为环境会计属于比较新兴且复杂的课题，各国还都在积极的探索过程中，另一方面是源于各国不同情况造成的不同需求。

在美国，从财务信息的角度，美国上市公司主要考虑环境政策、环境成本和环境负债三个方面的内容。首先，环境政策目标的披露。美国上市公司披露环境政策目标，并且只要与环境负债和成本相关的特定会计政策都予以披露，有的公司还披露政府就环境保护措施给予的鼓励。其次，环境成本的披露。美国上市公司披露公司的环境成本，并将环境投资和环境费用分别做了列示，对研究、再利用、环境健康管理等方面有一定的描述。再次，环境负债的披露。美国上市公司披露公司的环境负债，对与环境有关的可能债务予以定量的披露；对越来越严格的未来法规所导致的潜在债务予以说明；对与环境有关的债券和金额等予以披露；对企业排放许可权的有关信息进行披露，还要求企业公布有毒物质排放的情况。

日本企业大都编制单独的环境报告书，披露环境保护成本、环保收益、环保活动所产生的经济效益等企业所有经济活动对环境的影响。

欧洲国家披露的内容多种多样，既包括货币性的也包括非货币性的内容。大部分企业披露的环境会计信息包括环境财务信息和环境业绩信息。其中环境财务信息以环境成本和环境负债信息为主，环境业绩信息包含的内容比较广泛。

加拿大则主要是在环境会计和审计方面积极探索。

（二）披露方式的差异

目前国际上环境会计信息披露除有关的财务信息内容外，大部分采取自愿披露方式。国际上的这种做法可能源自环境会计要素计量工具的发展还不完备。由于是自愿披露模式，因而环境会计信息的审计除去相应的财务内容外也不要求进行。

美国上市公司对环境信息主要采取定量形式披露，定性描述为辅。各公司可以根据自身情况，采用资产负债表样式、利润表及其附注样式以及只列示环境成本。

欧洲国家的企业环境会计信息披露并没有对环境报告的公布方式做较为强硬的规定，而是采取强制披露与自愿披露相结合的原则，但是鼓励企业进行环境会计信息披露，其披露的形式多种多样，主要采用的形式是环境报告和资产负债表、利润表及其附注。例如荷兰对本国大型企业规定了编制环境报告书的任务，强制执行公开披露制度。环境报告书的编制有面向政府和面向公众发表两种类型。前一种环境报告由于是针对政府的，规定了应当报告的内容，以便政府进行整理汇总，并可以进行横向和纵向的比较分析、制定相应的策略；而后一种环境报告是基于企业信息披露的义务，政府并没有在内容上做出过多的要求。当然这两种环境报告书并不是绝对分开的，同样可以交叉使用。

日本企业采用独立的环境会计信息披露模式。目前，日本的环境报告主要有三种，即：环境报告、生态行动计划和地方政府的环境报告。但日本企业主要是采用环境报告这种方式。日本的环境会计信息披露主要采用自愿披露模式，但是通过颁布统一的实施环境会计指南《环境会计准则》，提高了企业环境会计信息披露的可操作性，促进了环境会计信息披露的普及，同时也增强了不同企业间环境会计信息的可比性。

二、西方发达国家环境会计信息披露的共性分析

（一）完备的环境会计相关法律法规

完备的环保法律、法规是开展环境会计和进行环境会计信息披露的基础。法律是监管的基础，也是企业行动的指南。尽管环境法律可能对企业的环境会计信息披露的影响不是直接的，但它却通过影响监管规则来影响环境会计信息披露。发达国家的环境立法均较为完备，无论是美国的各项法案、加拿大的相关准则中的建议，还是日本和欧洲各国的诸多法规都为环境监管提供了法律基础。

美国的环境信息披露主要源于有关环境法律的规定，目前，基本形成了一个环境信息披露规范体系。美国的环境保护法规主要有两类：一类是环境污染防治的法律，如清洁水源法、固体废物处理法等；另一类是补偿性法律法规，如清洁空气法，有害物控制法等，它们对环境违规或违法行为都有详细的行政处罚和刑事处罚内容（焦若静，2001），而且一些法规中对上市公司披露有关环境信息有具体要求，并涉及到补偿责任在企业财务报表中的处理问题。

加拿大特许会计师协会（CICA）制定的报告――《环境成本与负债：会计与财务报告问题》和《环境绩效报告》，已成为国际环境会计法规的指南。

英国在1990年颁布的环境保护法案中，对污染的企业，要求其必须在财务报表中反映在环境保护方面所采取的措施，并对外报告其环境绩效。英国的“环境管理制度BS7750”作为一项国家标准于1992年正式颁布执行，被认为是世界上第一部正式颁布实施的环境管理法规。英国注册会计师特许协会（ACCA）成立了“环境会计研究小组”，该小组就企业环境信息披露发表了具体的指导性意见，并推出了环境报告奖励计划，以此鼓励企业披露环境信息。

除英国以外，许多欧洲国家也逐步建立和完善环境报告书的相关法律法规使环境报告书逐步制度化。企业在一些编制指南的指导下进行环境会计信息披露。挪威在1989年经过修订的公司法要求在公司的董事会报告中披露有关污染排放水平以及根据公司清理环境目标制定和实际采取的行动信息。丹麦1995年6月通过了“绿色报告法”。

20世纪末，日本提出向“循环型经济社会”转变，为此，日本政府首先通过制定法律法规，不断建立健全与环境相关的法律法规体系，为推进企业环境会计工作奠定了良好的法律基础。日本由于已经出台了一系列环境会计的指导性文件，对环境会计信息的披露从内容、格式等各方面提供了统一的参照标准，因而较为全面、系统和规范，大大增强了可操作性，并使企业之间具有了可比性。

（二）健全的环境会计规范

会计职业团体合作，从技术上规范环境信息披露内容和形式，制定健全的环境会计信息披露准则以及更为具体和具有可操作性的实施细则，使环境会计有法可依，使环境会计信息披露有统一的标准。

美国财务会计准则委员会（FASB）为环境会计的处理与披露问题准则和解释公告，为企业披露环境会计信息提供了指南。FASB于1975年的第五号准则公告《或有事项会计》，是指导企业进行环境事项会计处理的重要文件之一，主要涉及的是如何确认环境或有负债和损失。FASB还了《石棉清理成本的会计处理》、《处理环境污染成本的资本化》以及《环境负债会计》，并且详细规定了环境支出的资本化费用。美国注册会计师协会（AICPA）制定了关于环境会计、报告与审计方面的指南，其会计标准执行委员会的《环境负债补偿情况报告》，对环境补偿责任和确认补偿费用进行了明确的界定，提供了对补偿责任进行揭示的不同方法，把标准进行了量化，为实际操作打下了基础。

日本公认会计师协会了许多指导企业环境会计信息披露的准则，主要有：1998年经营研究调查协会研究报告第4号，它的内容主要是关于执行环境监查中存在的若干问题；1999年经营研究调查协会研究报告第9号，它的内容主要是关于实施环境会计的基本思路――构筑环境会计的概念框架；2000年经营研究调查协会研究报告第1号，它的内容主要是关于环境报告保证的业务方针。

加拿大会计理论界和实务界多年来在环境会计和审计方面的许多努力和成果都具有国际影响，其中加拿大特许会计师协会（The Canadian Institute of Chartered Accountants，CICA）的贡献巨大。到目前为止， CICA已经完成并正式出版了以下几份研究报告：1.《环境成本与负债：会计与财务报告问题》，该报告主要解决环境成本与损失的认定以及资本化抑或列作当期费用问题。2.《环境绩效报告》，它所解决的问题是为公司提供哪些和如何提供环境绩效信息指南。3.《环境审计与会计职业界的作用》，该报告广泛地讨论了企业环境影响和环境绩效上的受托责任，分析了建立在这一框架内的环境管理、信息系统与审计，探讨了执业会计师如何提供环境审计服务并提出了一些值得思考的建议。

（三）政府部门严格的监管与积极的指导

环境会计这一新兴学科的研究与长足发展，依赖于各方面人士的共同努力，环境会计信息披露制度的执行更离不开政府相关监管部门的监督及指导。笔者研究发现，发达国家的政府监管部门通过公告、研究报告或提供建议、指南，为环境会计的理论研究和实践发挥了极其重要的引导和指导作用。

美国对环境进行监管的主要机构是环境管理署（EPA）。1980年，EPA就依据环境反应、赔偿和责任法要求企业对其赔偿责任预提负债。1992年，EPA了《全部成本评估指南》，1995年在此基础上了《作为经营管理工具的环境会计指南：关键词和术语》，对环境成本的分类提供了详细的指导。对上市公司披露行使监管责任的是美国证券交易委员会（SEC）。美国证券法规定，上市企业必须按照美国证券交易委员会的要求披露环境会计信息。SEC针对环境信息披露的要求主要包括：公司对法律的遵守，环保设备投资要求，环境对公司资产流动造成的影响。美国环境保护署于1992年设立了环境会计项目，研究向外部的利害关系者披露环境信息问题。其组织编写的《环境会计导论：作为一种企业管理工具》一书，在企业的环境成本分配及环境会计信息的披露和应用方面提供了技术性指导。

英国政府环境部在1997年2月颁布了一份适用于所有企业的文件“环境报告与财务部门：走向良好实务”，鼓励最大的350家上市公司自愿披露它们的“温室气体”排放情况。德国联邦环境部（BMU）和联邦环境局（UBA）已开始强调环境成本在公司中的重要性，要求上市公司企业对此进行披露。荷兰的环境会计主要是由荷兰环境部推动的，荷兰环境部主要从宏观范畴来考虑环境成本，不强制要求各个企业详细的环境成本计算，各个企业环境成本的计量以及披露，由企业根据自己所决定的方法，界定不同的计量范围，不必建立统一的规则。

日本环境省为了将环境会计体系在企业得到普及，出台了一些指导性文件。日本环境省于1999年3月了《关于环境成本公示指南》，意味着日本企业在环境会计实践方面迈出了规范性的一步，不仅初步建立了环境会计框架，而且带来了企业环境会计核算的普及。2000年环境省颁发了日本第一份官方环境会计报告《环境会计指南》，这份报告详细论述了环境保全成本体系。2000年颁布的《企业环境业绩指标准则》将环境业绩指标体系分为环境成本指标和环境管理指标。日本环境省颁布的《环境会计指南2005》要求系统化环境会计披露格式。为了使外部使用者容易理解企业所披露的相关环境信息，《环境会计指南2005》要求企业列出“环境保护活动的过程和结果”及“环境会计的基本原则”。为使信息易于理解，要求披露的格式更加系统化，并要求增加环境报表的进度表。

（四）企业和社会公众较强的环保意识

在发达国家，环境问题已经引起社会的广泛关注，环保理念深入人心，许多社会团体和个人自觉致力于环境保护活动，积极倡导从生产―消费―废弃的生活模式，向尽可能使物质资源得以循环利用的生活模式转变。在这种大环境下，迫使企业重视环境保护，披露环境信息，揭示企业实施环保措施的投入和收益情况，树立良好的企业形象，以吸引投资者和消费者，降低环境风险。

在美国，公众的环保意识很强，对于事关个人生存的自然环境状况的维护及改善有着强烈的要求。美国有着比较完善的资本市场，投资者、债权人等利益相关者可以通过其投资行为影响到企业的经营管理，加上他们有着较高的环保意识，自然有了解企业环境信息的需求，因此，企业需要将环境信息对外披露，从而提高融资效率。美国由于社会各方对环境信息的要求比较高，企业本身也具有较强的环保意识，因此，能够将企业中存在的环境信息向外界披露，并保证信息的完整和真实。

二战后，日本发生了一些重大环境事件以后，日本民众的环境保护意识开始提高，开始提倡绿色消费。企业在环境污染事件中由于承受巨额赔偿，也感到“环境经营”的重要。此时，环境信息便成为财务信息以外公众需要并且企业愿意披露的又一信息。日本政府在企业环境信息披露方面制定了一系列规范，从强制性限制过渡到强制性限制与提供指导方针相结合，从强迫企业遵守法律过渡到促使企业自愿采取环境保护，提高了企业的自主性和自愿意识。完善的法规、强烈的环保意识使政府、社会公众、企业及社会团体在环境问题上形成一个相互支撑的有机整体，环境经营已成为日本企业的生存之道。

三、西方发达国家环境会计信息披露对我国的启示

相对于西方发达国家，我国的环境会计研究尚处于起步阶段，环境会计信息零散地分布于企业的年度报告之中，环境会计信息的披露在我国仍然没有真正进入实践。发达国家在该领域的研究实践给我们以下启示：1.企业环境会计信息披露框架的建立需要国家法律法规的强制保证，国家有关部门应加强监管及加快有关法律法规的制定与完善。在原有的环境保护法律法规和会计法律法规的基础上，还应该建立专门用于环境会计信息披露的法律法规。2.环境会计准则应当对企业所直接耗用的自然资源和企业所造成的环境污染与治理这两个方面的核算进行比较规范、统一、可行的规定，充分披露企业环境会计信息，从而督促企业严格遵守现行环境法规。从国外的情况来看，环境会计准则有些是会计行业组织制定的，有些是环保部门制定的，有些是由会计行业组织与环保部门共同制定的。在我国会计准则一般是由财政部制定并的，但是由于环境会计的特殊性，可以考虑由财政部和国家环保总局联合制定和有关的环境会计准则。3.我们应该很清醒地认识到，建立和推行环境会计制度决不是一个简单的立法和执法问题，更重要的是增强企业的环境责任意识，树立政府的环境管理理念，强化民众的环境保护意识，从而实现对政治文化的深层改造。要使企业很好地承担环境保护这一社会责任，既需要企业自身的努力，同时更需要政府的指导和帮助。因此，我们呼吁政府加紧对环境会计进行研究，尤其对环境成本和收益核算方法进行研究，促使企业公开其环境信息，争取早日建立环境会计信息披露制度。

【参考文献】

［1］ Sulaiman A.Al-Tuwaijri， Theodor E. Christensen， K.E. Hughes. The relations among environmental disclosure， environmental performance， and economic performance: a simultaneous equations approach［J］. Accounting， Organization and Society， 2004，29:447-471.

［2］ Jeffery Everett. Exploring（false） dualisms for environmental accounting praxis［J］. Critical Perspectives on Accounting， 2004，15:1061-1084.

［3］ Seakle K. B. Godschalk. Does Corporate Environmental Accounting Make Business Sense? ［J］. Eco-Efficiency in Industry and Science, 2009， 24: 249-265.

［4］ 焦若静.美国、日本两国企业对环境信息的披露［J］.世界环境，2001（3）:42-44.

［5］ 耿建新，房巧玲.环境会计研究视角的国际比较［J］.会计研究，2004（1）.

［6］ ［日］大野木升司.环境会计在日本［J］.世界林业研究，2006（4）:76-80.

［7］ 甄国红.日本的环境会计促进行动［J］.会计之友，2006（1）:90-92.