事业单位会计应用权责发生制的思考
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[摘要] 我国现行的预算会计制度在运行过程中出现了一些新情况和新问题,已经不能适应当前预算管理体制改革的需要,所以,预算会计制度改革势在必行。预算会计制度改革主要内容是引入权责发生制计量基础,完善政府会计信息体系。
一、前言
在我国,预算会计主要由财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计组成。预算会计的会计对象除了反映当期预算资金运动情况外,还应当全面、系统、完整地反映整个预算资金运动连续的过程及累积的结果,具体包括:国有资产管理的责任,对内对外债权、债务管理的责任。
我国现行预算会计的会计基础是收付实现制,世界上大多数国家的预算会计核算都采用收付实现制作为核算基础。20世纪末,各国实行公共财政管理改革以来,权责发生制逐渐进入事业单位预算会计中,其目标主要是为了满足国家宏观经济管理和预算管理的需要。
1、债务风险防范的需要
我国积极的财政政策,发行大量的国债,以及从世界银行等国际金融组织及外国政府借入的外债,这些债务均为实际负债,应当在财务会计报告中予以反映。但是由于现行预算会计核算制度,使得年度内只能反映当期发生的各种债务的本金数和由当期实际支付的还本付息数。不能全面反映应由当期负担、以后年度偿还的利息数和债务总额。另外,对欠发历年的工资、当年应发未发的工资、社会保险基金支出出现的隐性缺口及地方政府为企业贷款担保产生的或有负债等,都成为“隐性债务”,无法全面、准确、真实的反映政府财务状况。由此,还会出现债务转嫁,造成预算的虚假平衡和挤占、挪用社保资金等不良后果,不利于防范财政风险,对财政经济的持续、健康运转带来隐患。
2、国家税收监管的需要
由于政府预算会计的传统核算基础是收付实现制,对于企业已纳税申报但因各种原因而未实际缴纳的应交税金,在预算会计的整个核算体系中均未加以记录和反映,从而造成在国家税收监管方面政府预算会计和企业会计的严重脱节,使得二者无法核对。为加强国家税收监管,首先,在预算会计核算体系中有必要将各级政府的各种应征未征税金纳入核算范围;其次,对上述应征未征税金的征缴、减免甚至核销都应加以记录。只有这样,才能保证政府预算会计与企业会计的有机协调,才能有效防止国家税收的越权减免甚至流失。为实现上述目标,就是要将政府预算会计的收付实现制变革为权责发生制。
3、政府管理效率考评的要求
收付实现制以现金是否实际收到或是否实际支出为确认标准和计量,忽视了收入实现、资源耗费和负债形成的时间,不能准确反映政府及其部门在各会计期间提供公共产品和服务的实际成本及应承担的责任,现金流量不能恰当地将年度中耗费的资源与提供的公共产品或服务进行配比。再者,收付实现制下预算会计信息不利于经济分析与比较。一是纵向不可比。如一些应分属不同会计期间的收入和支出项目,由于集中在本期发生,往往导致前后会计期间会计信息不可比。二是横向不可比,如资产购置在购入时直接列支,没有将资产购置的成本予以资本化,并在资产使用期间内分期计如成本。这些情况都导致不同会计期间或不同预算单位之间很难以进行绩效比较。
三、权责发生制在事业单位会计中应用及相关建议
1、某些会计科目中的权责发生制应用
(1)固定资产科目
事业单位资产的权责发生制改革应从固定资产的权责发生制核算开始进行。固定资产不同于其它现金类资产,它具有价值耗费的特性,因此对于固定资产权益的确认和计量十分重要,应对政府及其部门运转过程中所耗费的固定资产成本通过分期计提折旧的方法予以确认和计量。当然对于一些比较难以确认的政府资产,如军事资产等可以暂时不纳入核算范围。具体做法可增设“累计折旧”、“固定资产净值”科目,每年按应计提折旧额贷记“累计折旧”核算,“固定资产净值”反映固定资产原值在扣除累计折旧后的余值。对固定资产修理费等费用支出可采用待摊或预提的办法进行处理。
(2)债权债务科目
事业单位设置的债权债务核算科目仅与经营性业务相关,没有包括非经营性业务。其实对于应收末收的收入,在取得收款权利时确认比较合理。即借记“其他应收款”,贷记收入类科目;相应的对于应付未付的费用及债务也应按照费用或债务的实际形成期间确认,即借记费用支出类科目,贷记“其他应付款”。另外,对于行政事业单位所形成的权益,应通过“应收账款”、“其他应收款”等债权类科目及相应的明细科目加以反应;对于行政事业单位所形成的债务,应通过相应的负债类科目加以反应;如:长期借款所形成的应付未付贷款利息,在按期提取利息的同时增加“长期借款”金额。
(3)按权责发生制确认政府收入
在对大多数收入核算项目保持收付实现制的基础上,对财政预算单位的上级补助收入和下级上缴收入采用权责发生制确认。对于上级单位应返还的税款收入,借记:应受上级补助款(本年),贷记:补助收入。当实际收到款项时,应借记“国库存款”,贷记:应收上级补助款。对于下级单位应交纳的款项,借记:应收下级上缴款,贷记:下级上缴收入,当实际收到时,借记:国库存款,贷记:应收下级上缴款。运用权责发生制对上下级政府间的转移支付款项予以确认,使各级政府间的权利义务得到了充分的明确。
(4)财政总预算会计支出核算
财政总预算会计支出、会计处理有两种方法,一种是按实际支出或费用发生的时间列报支出;另一种是平时按收付实现制进行核算,年度终了,按权责发生制原则列报支出。具体要增设会计科目“待清算支出”或“应付支出”,核算预算已安排但未支出或应付未付的款项。
2、财务报告上的权责发生制改革
改革后的预算会计核算对象,除了要反映当期的预算资金的运动和结果以外,还要反映整个预算资金的连续的过程及积累的结果。目前可先从基层政府的财务报告上开始,然后再扩展到统一综合的政府财务报告上。我国现有的预算会计财务报告还没有从权益的角度出发,体现预算管理的业绩和工作效率,故改革应当使预算会计的财务报告由单一的预算执行情况报告,扩展为更为广泛地反映政府整体财务状况和财务效率的综合性财务报告,使财务报告信息既能满足政府管理和决策的需要,又能使社会公众了解政府的理财效果和财务状况。
3、变收付实现制为修正的权责发生制
权责发生制侧重于经济资源及其变动,收付实现制则侧重于现金流量。政府资金管理者不仅需要掌握确切的现金流量情况,而且也需要掌握政府机构拥有的资源状况,更需要掌握政府负债情况,包括政府过去和现在的决策所形成的各种债务。两者都不能满足政府资金管理者对政府会计信息的需要。美国政府会计准则委员会原则指出:政府基金收入和支出应按修正的权责发生制确认。即收入应在其可取得且可计量的会计期间确认;支出则应在发生政府基金负债的会计期间确认,但普通长期债务的未到期利息(和本金)应在到期时确认。不难看出,修正的权责发生制既可以消除收付实现制的信息偏差,又可以避免权责发生制对可使用现金数的主观估计失误,使得政府部门不会因为在某个年度内用于长期资产的现金开支增加而显得低效,也不会因为负债(拖欠)增加、现金开支减少而显得高效,从而可以为国库合理调度资金创造良好条件。所以修正的权责发生制不失为一种较好的预算会计计量基础。
4、技术支撑和人力保障
权责发生制改革不仅仅涉及到会计制度的变革,而且还与财政信息系统升级换代和人员技能的培训密切相关。任何一种改革都是牵一发而动全身,权责发生制改革也不例外。鉴于其他国家改革中遇到的问题与困难,我国在进行权责发生制改革的进程中,必须增强信息的透明度,在对财政内部各单位解释权责发生制改革是怎么回事情的同时,还应该向财政信息的使用者予以说明。在财政信息系统软件升级等问题上,各级财政部门应该大力配合,并积极采取措施加强对人员的技能培训,争取使改革的阻力减少到最低。
四、结语
我国事业单位会计引入权责发生制是顺应会计标准国际化发展的潮流。只有这样,才能为会计核算提供完整的会计信息、增强会计信息的透明度,才能够较全面地反映事业单位单位的资产和负债,更好地进行经济决策。
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