政府部门预算资金绩效审计思考
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2006年9月，审计署印发了《2006至2010年审计工作发展规划》，该规划在《2003至2007年审计工作发展规划》的基础上，进一步提出“全面推进效益审计”，并“注意从总体上把握和分析部门单位的预算执行情况”。这意味着加大对政府部门预算资金执行情况的绩效审计，是今后五年我国政府审计的重要任务之一。
一、政府部门预算资金绩效审计的涵义
政府部门预算资金绩效审计是我国政府绩效审计的重要内容之一。自1948年3月阿瑟・肯特在美国《内部审计师》杂志上发表《经营审计》一文以来，“绩效审计(performance audit)”这一概念已逐步引起人们的关注和重视，一些学者、审计机关和国际组织对其内涵进行了归纳和描述。
R・E・布朗(1992)认为，绩效审计是对一个工作项目的效益和效果进行传统的分析。美国审计总署在《政府审计准则》中认为，绩效审计是参照客观标准或最佳实物及其他信息，对政府项目的绩效和管理进行独立的评价，以促进改善政府项目的经营，为负责监督或采取纠正措施的有关各方制定决策提供便利，促进政府加强公共责任。英国《国家审计法》(1983)认为，绩效审计是对政府部门或其他相关组织为履行职责而使用所掌握资源的经济性(Economy)、效率性(Efficiency)和效果性(Effectiveness)进行的审查。最高审计机关国际组织(1986)在第十二届会议通过的《关于绩效审计、公营企业审计和审计质量的总声明》中认为，除了合规性审计，还有另一种类型的审计，它涉及对公营部门管理的经济性、效率性和效果性的评价，这就是绩效审计。
上述归纳表述虽然各异，但其实质是一致的：都强调“3E”，即通过对公共资源经济性、效率性和效果性审查，以促进政府改善公共资源配置、管理和利用效率。鉴于此，本文认为：政府部门预算资金绩效审计是审计机关在对财政预算单位的财务收支及其经济活动的真实性、合法性进行审计的基础上，审查政府各部门履行其职责对财政资金使用所达到的经济、效率和效果程度，并进行分析、评价和提出审计建议的专项审计行为。这里的“经济、效率和效果”，是政府部门预算资金绩效审计的三个基本要素。其中，经济l生是指以最低费用取得一定质量的资源；效率性是指投入和产出的关系，包括是否以最小的投入取得一定的产出或者是以一定的投入取得最大的产出；效果性是指多大程度上达到政策目标、经营目标和其他预期结果，简单地说就是是否达到目标。
由此可见，政府部门预算资金绩效审计是对传统财政财务收支审计的进一步拓展，它在真实性、合法性审计的基础上，突出了对政府部门预算资金使用的经济性、效率性和效果性审查，目的在于促进政府部门改善对预算资金的管理和使用效率，更好地解除公共受托责任。
二、政府部门预算资金绩效审计的范围和内容
政府部门预算资金绩效审计的对象是政府部门预算资金的使用和支出状况，因而政府部门预算资金支出的范围，就决定了其绩效审计的范围。按照预算收支分类科目的划分，可将政府部门预算支出的范围概括为三大领域：基本支出、项目支出和专项资金支出。
(一)基本支出绩效审计 基本支出是为保证政府部门正常运行和完成日常工作任务而发生的支出，包括人员经费支出和日常公用经费支出两部分，它是政府部门预算资金绩效审计的基本内容。其中，对于人员经费支出的绩效审计，主要是审查部门定员定额状况是否符合核定的标准，有无超编或空编现象，以评价被审部门履行的职能与所需人员经费之问，是否具有经济性和效率性。对于日常公用经费支出绩效审计，重点是审查办公用品的采购是否经济、节约，采购的物品是否适用、恰当，有无追求高标准和铺张浪费现象；同时，还要走访使用部门，了解所购物品的使用情况和使用效果，以评价所付支出是否实现了预期目标等。
(二)项目支出绩效审计 项目支出是为完成政府部门特定行政工作任务或事业发展而发生的支出，其支出数额巨大，一旦发生不经济或低绩效情况，将给国家预算资金造成巨大损失，因而是政府部门预算资金绩效审计的主要内容。项目支出绩效审计包括三个方面内容：一是着重审查项目立项和决策的绩效情况；二是着重审查资金使用和管理的绩效情况；三是着重审查竣工项目的绩效情况。
(三)专项资金支出绩效审计 专项资金支出是国家为了发展、扶持某项特殊事业或处理突发事件而发生的支出，具有专款专用、单独报账结算的特点。其支出数额也很巨大，且涉及的层级较多(如从中央拨至省、市、县甚至村)，容易被挤占或挪用，因而是政府部门预算资金绩效审计的重点。对专项资金支出的绩效审计，首先应审查资金的流向和使用是否符合指定的专门用途，是否存在被挤占、挪用、截留，以致专项资金损失浪费和低效率现象。其次，应审查专项资金支出后形成的结果是否达到了预期效果，对特定的事业是否产生了积极的经济效益和社会效益等。
三、政府部门预算资金绩效审计的难点
从政府部门预算资金绩效审计的范围和内容不难发现：绩效审计的影响力非常大，不仅涉及预算的修改、项目的继续或终止，甚至可以影响到一个组织或项目的声誉，因而其审计风险较传统财务审计更大。所以，我国在全面推进政府部门预算资金绩效审计过程中。会面临很多困难。
(一)评价绩效的标准难以确定 统一的绩效评价标准是全面推进绩效审计必不可少的技术要件，其功能在于为审计人员专业判断的一致性和客观性提供指南。然而，由于绩效审计是对政府部门预算资金的经济性、效率性和效果性(“3E”)进行的审计，不同的部门其预算资金支出的范围不同，衡量其“3E”的标准也截然不同。不同的审计人员根据自己不同的理解和判断会选择不同的评价标准，得出不同的审计结论，这必然影响绩效评价结果的客观性和一致性。因此，如何确定统一的绩效评价标准，是全面开展政府部门预算资金绩效审计的一大技术难题。
(二)政府部门预算编制不规范 部门预算数据的真实、完整、规范是顺利开展政府部门预算资金绩效审计的基础条件。但从目前各地编制的部门预算看，仍存在一些不规范问题，突出表现在以下四个方面：一是有些财政性资金没有纳入部门预算的范围，造成预算内容不完整；二是零基预算没有得到广泛运用，大部分部门预算实质上仍然采用的是“基数加增长”方式；三是预算数据的确定往往缺乏充分的科学论证，导致预算数据过于粗糙或笼统；四是预(决)算草案仍属于密级政府文件，使得部门预算的透明度和公开度较差。这些问题的存在，给全面开展政府部门预算资金绩效审计造成障碍。
(三)绩效审计准则体系不健全 全面推进绩效审计，需要一套健全的绩效审计准则体系予以规范。但凡绩效审计开展得比较好的国家，都较早地制定了绩效审计准则体系。美国是最早制定
绩效审计准则的国家，我国目前还没有一套完整的绩效审计准则体系，现行的《审计法》虽然规定审计机关要对“真实合法效益”进行审计，但非常笼统，而且仅指“财政财务收支”，对绩效审计如何实施、如何报告、以及审计机关和被审计单位的权力、责任和义务均未作明确规定。因此，尽快制定一套完善的绩效审计准则体系，是全面推进绩效审计所必须解决的一大难点。
(四)审计人员素质尚不适应绩效审计要求 绩效审计需要多学科的知识和复合型的人才，它不仅要求审计人员具有财务和会计知识，还要具有宏观意识，从经济和社会发展的全局评价政府工作绩效的知识和技能。然而，目前我国审计人员中，符合绩效审计要求的复合型人才不多，审计人员知识结构单一，经济学、社会学、统计学、工程建筑学等方面的人才普遍缺乏，大多数审计人员只精通财务会计知识，而且宏观意识不强，还没有真正做到“围绕经济搞审计，跳出审计谈经济”。因此，如何尽快提高审计人员素质，是全面开展政府部门预算资金绩效审计的又一难题。
四、政府部门预算资金绩效审计的建议
美国的绩效审计在政府审计业务中所占的比重已达到90％以上，我国《审计署2006至2010年审计工作发展规划》也要求：“到2010年初步建立起适合中国国情的效益审计方法体系”。开展绩效审计已成为政府审计的发展趋势。鉴于此，我国应针对上述绩效审计存在的难点，采取措施，为全面推进政府部门预算资金绩效审计做准备。
(一)合理确定绩效审计评价标准 评价绩效的标准多种多样：不同的人有不同的理解和判断，得出的结论也不同。因此，建议审计人员在现场审计开始前，可以按以下顺序与被审计单位进行协商，选择一种公认的、不存在异议的衡量标准：计划标准、历史标准、行业标准、国家标准、国际标准、经验标准。
(二)灵活运用各种绩效审计方法 根据发达国家经验，目前适用于绩效审计的技术方法除了传统财务审计方法外，还包括综合指数法、生产函数法、模糊数学法、因素分析法、成本―效益分析法、最低成本法、目标评价法、公众评价法等。我国作为一个市场经济体制初步建立起来的国家，可以从中选择部分适合我国国情的技术方法，并将其与传统的财务审计方法结合起来灵活运用。同时，还要勇于创新，积极探索计算机网络环境下的新技术、新方法，以适应绩效审计的需要。
(三)不断规范部门预算编制 财政部应加快财政预算管理体制改革步伐，完善部门预算编制制度，加大对部门预算编制的监管力度。政府各部门在深化部门预算改革的进程中，要紧密结合财政部的相关法规，认真界定部门预算的范围和标准，特别是预算支出的范围要严格界定；切实改变传统的“基数加增长”的预算编制方法，推行真正意义上的“零基预算”；此外，还要进一步细化部门预算项目，确保预算支出数据详实、具体、精确、完整，为全面推进政府部门预算资金绩效审计创造条件。
(四)加快建立绩效审计准则体系 准则是一种权威性的规范，用于确保审计质量、职业道德水平以及审计专业技术，使审计机关提交的审计报告能够获得社会公众的信赖与重视。所以，尽快建立一套完善的绩效审计准则体系，是全面推进政府部门预算资金绩效审计的根本保证。从我国目前的情况看，建立绩效审计准则体系可以分成两步走：第一步，广泛借鉴国外成功的经验，并在此基础上形成一套初步的规范；第二步，积极总结我国已有经验，对初步规范予以修正和完善，在此基础上形成绩效审计准则和具体的操作指南。
(五)努力提高审计队伍素质 提高审计队伍素质首先要使审计人员结构多元化，这是由绩效审计的复杂性决定的。美国绩效审计之所以能达到90％，其重要因素就是美国审计署人员结构中，经济学家、社会学家、工程师、律师、保险精算师、计算机专家、医疗和国土安全专家占了相当比重。而我国目前审计机关的人员结构比较单一，大多数是财务会计专家，其它相关领域的专家还很缺乏。因此，可以通过招聘等方式积极吸收相关领域的各种专业人才，提高其比例，以适应绩效审计的要求；审计机关应积极组织审计人员进行绩效审计培训，并选派部分审计人员到绩效审计先进的国家去学习，具体体会绩效审计的操作，积累实战经验。