浅析交易性金融资产的涉税处理
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摘要：交易性金融资产是指根据金融工具确认与计量会计准则的规定，企业持有的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括为交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资、权证投资等和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。本文就债券投资划分为交易性金融资产的会计税务处理进行分析。
关键词：交易性金融资产 会计处理 税务处理
一、交易性金融资产的会计处理
企业会计准则规定，交易性金融资产在初始确认时，应当按照取得时的公允价值作为其初始确认金额，相关交易费用应当在发生时计入投资收益。交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放的现金股利或企业在资产负债表日按分期信息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息，应当确认为当期投资收益。资产负债表日，交易性金融资产应当按照公允价值计量，公允价值与账面余额之间的差额计入当期损益。
二、交易性金融资产的税务处理
(一)交易性金融资产计税成本的确定
新所得税法及实施条例规定，投资资产按照以下方法确定计税成本：(1)通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；(2)通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。除税务部门特殊规定外不得调整该资产的计税基础。
新所得税法实施条例17条规定：股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资企业取得的收入，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定时间确认收入的实现。第18条规定：利息收入是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。新所得税法第26条企业的下列收入为免税收入：1、国债利息收入；2、符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；3、在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益。
新所得税法实施条例第83条企业所得税法第26条第(二)项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。企业所得税法第26条第(二)项和第(三)项所称股息，红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。
(三)交易性金融资产公允价值变动的涉税处理
《关于执行有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2007])80号第三条规定：企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。
三、交易性金融资产的会计与税务处理差异
由此可见，交易性金融资产会计处理与税务处理的差异主要体现在以下几个方面(1)取得交易性金融资产时会计成本与计税成本的差异(2)持有交易性金融资产期间取得的股利和利息，会计作为投资收益计人当期损益，企业所得税法分别权益性投资收益或利息收入计入应纳税所得，税法规定免税收入除外，对于收到的股票股利，会计上不作账务处理，税法要求视同分配处理，“先分配再投资”，确认为红利所得，同时追加投资的计税基础。(3)资产负债表日的交易性金融资产公允价值变动会计计入公允价值变动损益，税法不计入应纳税所得。(4)资产负债表日交易性金融资产的账面价值与计税基础之间的差异。
[例]2008年1月1日，ABc公司购入债券一批，面值50万元，票面年利率为4％，共支付价款51万元(含已到付息期的利息1万元)，另用银行存款支付相关交易费用2万元，剩余期限2年，半年付息一次。ABC公司管理层认为，公司购买该批债券的主要目的是调度资金，随时准备变现。由于ABC公司随时准备将该批债券予以变现，因此，该批债券投资符合本准则规定的交易性金融资产的定义，ABC公司应将其划分为交易性金融资产，按本准则相关规定进行会计处理(金额单位：万元)。有关资料如下：
(1)08年1月5日收到该债券含有的利息1万元
(2)08年6月30日该债券的公允价值为58万元
(3)08年7月5日收到上半年利息
(4)08年12月31日该债券公允价值为56万元
(5)09年1月5日收到08年下半年利
(6)09年3月出售全部债券，取得款项60.5万元(含一季度利息0.5万元)
ABC公司应作如下会计处理和税务处理；
(1)2008年1月1日，初始确认交易性金融资产
借：交易性金融资产――成本50
应收利息1
投资收益2
贷：银行存款53
(2)2008年1月5日，收到该批债券的利息1万元
借：银行存款1
贷：应收利息1
(3)2008年6月30日确定债券公允价值变动及投资收益时；
借：交易性金融资产――公允价值变动8
贷：公允价值变动损益8
借：应收利息1
贷：投资收益1
(4)2008年7月5日收到上半年利息时
借：银行存款1
贷：应收利息1
(5)2008年12月31日确定债券公允价值变动及投资收益时：
借：公允价值变动损益2
贷：交易性金融资产――公允价值变动2
(6)2008年12月31日将本期公允价值变动损益计人当年会计利润总额，注意此时“表结账不结”：
借：公允价值变动损益6
贷：本年利润6
税务处理如下：计税基础为52万元，计入当期损益的交易费用和公允价值变动应当作纳税调整。该交易性金融资产账面价值为56万元。会计成本大于计税基础形成应纳税暂时性差异=(56-52)×25％=1(万元)
(7)借：所得税费用1
贷：递延所得税负债1
(8)2009年1月5日，下半年利息应作如下会计分录：
借：银行存款1
贷：应收利息1
(9)2009年3月31日，ABC公司将债券全部出售，实际收到60.5万元(含一季度利息0.5万)
借：银行存款60.5
贷：交易性金融资产――成本50
交易性金融资产――公允价值变动6
投资收益4.5
(10)将公允价值变动转出，作如下会计分录(需要注意的是，公允价值变动损益67／元是上期会计利润的一部分，需要在利润表上进行反映，但上期末会计处理时，实际并不将公允价值变动损益结转至本年利润，即所谓的“表结账不结”。出售时期结账因此该投资收益不包含在本期会计利润中，本期结账而不确认投资收益)
借：公允价值变动损益6
贷：投资收益6
税务处理如下：
由于6万元公允价值变动损益计入上期会计利润，因此本次确认会计处置收益=4.5(万元)税法确认收入=60-52+0.5=8.5(万元)因此09年应税所得应调增应税所得4万元。
(11)借：递延所得税负债1
贷：所得税费用1
此时伴随债券的出售交易性金融资产的账面价值与计税基础之间的差异已完全消失。
参考文献：
[1]财政部《企业会计准则》北京：经济科学出版社2008
[2]《中华人民共和国企业所得税法》(2007.3中华人民共和国主席令[2007]63号)
[3]《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(2007，12国务院令第512号)
[4]国家税务总局：《财务会计》北京：人民出版社，2009.7
[5]《关于执行有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2007])80号