基于非货币性资产交换的共同控制权计量解析
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《企业会计准则第20号――企业合并》第2条规定企业合并分为同一控制下合并和非同一控制下合并两类。《企业会计准则第2号――长期股权投资》第3条规定同一控制下企业合并应当按取得被合并方净资产账面价值的份额确定初始投资成本；非同一控制下企业合并应当按照支付对价的公允价即合并成本确定初始投资成本；该准则第9条规定取得共同控制权或者重大影响的权益性投资初始成本应当按照支付对价的公允价与取得被投资企业可辨认净资产公允价份额的较高者确定；这表明取得共同控制权或者重大影响的长期股权投资，无论是否属于同一控制方式下取得，都不按企业合并投资确认初始成本，应按第9条规定初始计量并采用权益法后续计量。《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》第2条规定交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资方式取得资产，在不涉及或只涉及少量补差的货币资金情况下，换入的非货币性资产按该准则计量初始成本，该准则第3条规定具有商业实质的非货币性资产交换取得资产的初始成本，应当按照换出资产公允价为基础确定；该准则第6条规定不具有商业实质的非货币性资产交换取得资产的初始成本，应当按照换出资产账面价值为基础确定。由此可见，采用非货币性资产交换方式取得被投资企业共同控制权或重大影响的权益性投资，长期股权投资准则和非货币性资产交换准则分别都规定了应当按各自规则计量初始投资成本，而同一出资方式下的股权投资在这两种不同方式计量下形成的初始投资成本额是不同的。为利于分清取得非货币性资产交换取得共同控制权初始投资成本计量方式适用准则条件以及初始成本计量数额的确定方法，如图1：
二、不同方式对同一出资条件取得共同控制权投资业务计量的累积影响
股权投资按长期股权投资准则和非货币性资产交换准则这两种不同计量方式下形成的初始投资成本额是不同的。核算这类投资业务的企业应在分清两种准则核算差异的累积影响状况基础上作出适宜的选用。以下结合案例比较分析这两种准则核算相同业务情况下，企业承担税费以及形成净资产差异的累积影响状况。
[例]秦汉公司在2013年初以库存商品、设备以及办公楼三项资产换取了唐宋公司增资后总股本中的30%股权。交换确认日，秦汉公司库存商品账面余额130万元，已计提存货跌价准备10万元，公允价100万元（不含增值税，下同）；设备账面原价330万元，累计折旧90万元，累计减值准备20万元，公允价200万元；办公楼账面原价420万元，累计折旧80万元。未计提减值准备，公允价500万元，计税价与其公允价相同。增值税率17%，不动产营业税率5%，城建税率7%，教育费附加征收率3%，双方企业所得税率25%，交换中秦汉公司支付给唐宋公司差价50万元。双方办妥了相关手续，秦汉公司取得股权后派员参与了唐宋公司重大人财物决策管理。交换确认日，唐宋公司净资产账面价值2800万元，可辨认净资产公允价3500万元；当年实现税前利润480万元，并决定其中300万元税前利润用于分配股利，当年交换双方没有发生关联交易，双方会计政策相同，不考虑其他因素影响。秦汉公司按照取得股权时资产公允价调整确定唐宋公司当年税前利润为400万元。2014年，秦汉公司出售了持有的唐宋公司全部股权，取得价款980万元。以下分别按照股权投资准则以及资产交换准则计量秦汉公司投资业务的累积影响数额（金额计量单位：万元）。
（一）按长期股权投资准则计量案例中投资业务的累计影响数额 首先，按投资准则规定确定初始投资成本股权投资准第9条规定，取得共同控制权的权益性投资，其初始投资成本应按取得被投资单位可辨认净资产公允价份额与支付对价公允价的较高者计量初始成本，其中：
支付对价的含税公允价=100+200+500+50+（100+200）×17%）
=901（万元）
则初始投资成本=max（被投资企业净资产公允价×股权比例，支付对价的含税公允价）=max（3500×30%，901]=1050（万元）
注：因不动产营业税以及城建税属于价内税，总是在公允价内包含的，笔者认为不宜再额外加计到对价的公允价数额中；但增值税是否在公允价内包含，由交易双方协商确定，本例中约定公允价即计税价内不含增值税，所以需要单独加计到公允价数额中。
其次，按照权益法规则作出换取股权业务的会计处理
借：长期股权投资――唐宋公司（成本） 1050
累计折旧 170
固定资产减值准备 20
贷：固定资产 750
应交税费――应交增值税（销项税额）
[（100+200）×17%] 51
――应交营业税（500×5%） 25
银行存款 50
主营业务收入 100
营业外收入――处置非流动资产利得
[（200+500）-（750-170-20）-25 ] 115
――其他利得
[1050-（100+200+500）-51-50] 149
注：（1）取得被投资企业可辨认净资产公允价的份额大于支付含税对价公允价的差额，形成当期损益的营业外收入（如本例中的149万元），特别应注意的是这个差额的最小值为零，即不会形成借方的损失差额；同时发生的支付对价（不含增值税公允价）与其账面价值差额形成营业外收支（如本例中的115万元，但这个差额可能为借方的损失差额）。 （2）如果取得被投资企业可辨认净资产公允价的份额小于支付含税对价公允价，则按支付对价含税公允价计量股权投资的初始成本，支付对价不含税公允价与其账面价值的差额形成当期损益。
同时，作出转销换出存货成本业务的会计处理
借：主营业务成本 120
存货跌价准备 10
贷：库存商品 130
第三，结算需要承担的城建税及教育费附加的会计处理（不考虑存货进项税，下同）。
借：营业税金及附加[（51+25）×10%] 7.6
贷：应交税费――应交城建税[（51+25）×7%] 5.32
――应交教育费附加[（51+25）×3%] 2.28
第四，年末确认分享的当年利润并作出会计处理。
借：长期股权投资――唐宋公司（损益调整） 90
贷：投资收益[400×（1-25%）×30%] 90
确认分享现金股利的会计处理
借：应收股利[300×（1-25%）×30%] 67.5
贷：长期股权投资――唐宋公司（损益调整） 67.5
第五，2014年出售股权业务的会计处理。
借：银行存款 980
投资收益 92.5
贷：长期股权投资――唐宋公司（成本） 1050
――唐宋公司（损益调整）（90-67.5）22.5
第六，计算资产交换的股权投资业务对企业所得税以及净资产影响额。
2013年影响企业所得税额 = （115+149+100-120-7.6-90+67.5
×0%）×25%=146.4×25%=36.6（万元）
2013年影响企业净利润 =115 +149 +100 -120 -7.6 +90-36.6=
289.8（万元）
累积影响企业所得税额=[115+149+（100-120）-7.6-90-92.5] ×25%=53.9×25%=13.475（万元）
累积影响企业净资产额 =115 +149 +100 -120 -7.6 +90-92.5-
13.475=220.425（万元）
注：（1）所得税率相同情况下，投资收到的税后利润免交所得税；按权益法确认但未收到的投资收益免交所得税，从而形成纳税调减项目；（2）如果投资企业税率更高，应在收到投资利润时补交所得税。本例中确认的利润90万形成纳税调减额，收到的税后利润67.5万元不需要补交所得税也未形成当期会计利润；提供相关证据的投资损失92.5万元可在所得税前申报扣除。（3）因企业所得税按年汇算清缴，但近五年的经营亏损可在税前弥补，因此为简化表达按跨年统算投资业务累积影响的企业所得税数额，下同。
（二）按具有商业实质的非货币性资产交换准则计量案例中投资业务的累积影响额 首先，判断是否符合非货币性资产交换条件。计算支付交换差价比率=50/（100+200+500+30）=6%
秦汉公司取得股权初始成本=换出资产公允价+换出资产增值税销项税-换进资产可抵扣进项税+支付的差价或减收到的差价=（100+200+500）+（100+200）×17%-0+50=901（万元）
注：笔者认为初始投资成本构成额中不应包括交换中形成的营业税、城建税以及教育费附加，因为这些税费属于价内税，对应借方账户是当期损益，从而不应计入资产初始成本，但增值税销项税对应借方账户一般是资产，而不是当期损益，从而形成相关资产初始成本。
第三，依据相应附件凭证作出相关会计处理（简化分录）。
借：长期股权投资――唐宋公司（成本） 901
累计折旧 170
固定资产减值准备 20
贷：固定资产 750
应交税费――应交增值税（销项税额）
[（100+200）×17%] 51
――应交营业税 （500×5%） 25
银行存款 50
主营业务收入 100
营业外收入――处置非流动资产利得 115
同时，转销存货成本
借：主营业务成本 120
存货跌价准备 10
贷：库存商品 130
结算需要承担的城建税及教育费附加
借：营业税金及附加[（51+25）×10%] 7.6
贷：应交税费――应交城建税[（51+25）×7%] 5.32
――应交教育费附加[（51+25）×3%] 2.28
第四，年末确认分享的当年净利润并作出会计处理。
借：长期股权投资――唐宋公司（损益调整） 90
贷：投资收益[400×30%×（1-25%）] 90
确认分享的现金股利
借：应收股利[300×30%×（1-25%）] 67.5
贷：长期股权投资――唐宋公司（损益调整） 67.5
第五，2014年出售股权业务的会计处理。
借：银行存款 980
贷：长期股权投资――唐宋公司（成本） 901
――唐宋公司（损益调整） 22.5
投资收益 56.5
第六，计算投资业务影响企业所得税以及净资产数额。
2013年影响企业所得税额 =（115+100-120-7.6-90）×25%= -2.6×25%= -0.65（万元）（抵税额）
2013年影响企业净利润=115+100-120-7.6+90+0.65=178.05（万元）
累积影响企业所得税额=（115+100-120-7.6-90+56.5） ×25%
=53.9×25%=13.475（万元）
累积影响企业净资产额 =115 +100 -120-7.6+90+56.5-13.475
=220.425（万元）
（三）按不具有商业实质的非货币性资产交换准则计量案例中投资业务的累积影响额 笔者认为交换是否具有商业实质，除了考虑公允价能否可靠计量外，很大程度上取决于企业换入资产的使用意图，而企业换入资产用于转让还是自用的意图常常随着经营状况而变更。因此，很难认定企业交换取得资产按商业实质与按非商业实质初始计量的谁是谁非问题，从而在同条件下的非货币性资产交换业务中，企业在会计核算中具有自主选用是否按具有商业实质核算的机动余地。
首先，判断是否符合非货币性资产交换条件。计算支付交换差价比率=50/（100+200+500+30） = 6%
初始成本=换出资产账面价值+换出资产增值税销项税-换进资产可抵扣进项税+支付的差价=（130-10）+（750-170-20）+（100+
200）×17%-0+50=781（万元）
第三，依据附件作出资产交换的相关会计处理（简化分录）。
借：长期股权投资――唐宋公司（成本） 781
累计折旧 170
固定资产减值准备 20
营业外支出 5
贷：固定资产 750
应交税费――应交增值税（销项税额）
[（100+200）×17%]51
――应交营业税（500×5%） 25
银行存款 50
主营业务收入 100
注：股权投资初始成本构成中的存货按120万元账面价值计量，与其公允价100万元的差额20万元，冲减了不动产视同销售产生的25万元营业税，形成了5万元营业外支出。
借：主营业务成本 120
存货跌价准备 10
贷：库存商品 130
结算需要承担的城建税及教育费附加（不考虑存货进项税）
借：营业税金及附加[（51+25）×10%] 7.6
贷：应交税费――应交城建税[（51+25）×7%] 5.32
――应交教育费附加[（51+25）×3%] 2.28
第四，年末确认分享的当年净利润并作出会计处理。
借：长期股权投资――唐宋公司（损益调整） 90
贷：投资收益[400×30%×（1-25）%] 90
确认分享的现金股利
借：应收股利[300×30%×（1-25）%] 67.5
贷：长期股权投资――唐宋公司（损益调整） 67.5
第五，2014年出售股权业务会计处理。
借：银行存款 980
贷：长期股权投资――唐宋公司（成本） 781
――唐宋公司（损益调整） 22.5
投资收益 176.5
第六，计算投资业务影响企业所得税以及净资产数额。
2013年影响企业所得税额 =（-5 +100 -120 -7.6 -90）×25% =
-122.6×25%= -30.65（万元）
2013年影响企业净利润=-5+100-120-7.6+90+30.65=88.05（万元）
累积影响企业所得税额=（-5+100-120-7.6-90+176.5） ×25%= 53.9×25%=13.475（万元）
累积影响净资产=-5+100-120-7.6+90+176.5-13.475=220.425（万元）
三、结论
综上分析，现将投资准则与资产交换准则核算形成企业税费及其净资产状况分析结论如下：
（一）两种不同准则核算案例条件形成的企业税费以及净资产状况比较 如表1所示。
（二）两种不同准则核算相同条件形成企业税费及其净资产的效应分析 案例条件核算结果以及替换案例数据条件后核算的结果都表明：（1）两种准则核算同一出资条件对企业税费及净资产的累计影响相同，因此，无论企业选用何种准则核算共同控制权的投资业务，都未形成企业净资产累积数额的差异。（2）不同核算准则的主要区别是取得股权初始投资成本的计量规则不同，从而形成初始投资数额以及投资当期损益数额也就不同，企业投资当期承担的税费及形成的净资产额也就不同。（3）初始投资成本计量数额越大，初始投资成本与对价资产的账面价值差额就越大，从而对当期损益影响就大，按税制规定形成纳税所得额以及缴纳税费额也就越大。因此，在支付对价的公允价大于其账面价情况下，无论支付对价的公允价是否小于分享被投资企业可辨认净资产份额，按不具有商业实质的非货币性资产交换准则核算投资业务，对企业在持股期间承担税费的负面影响最小；其中在支付含税对价的公允价小于分享被投资企业可辨认净资产份额情况下，按照股权投资准则核算，对企业持股期间承担税费的负面影响最大。在支付对价公允价小于其账面价值情况下，按不具有商业实质交换准则核算投资业务，对企业持股期间承担税负的负面影响最大。
[本文系浙江省社会科学界联合会研究课题成果（编号：2014B
012）的阶段性研究成果]
参考文献：
[1]姬昂：《非货币性资产交换会计处理浅析》，《财会通讯》（综合・上）2013年第11期。（编辑 园 健）