基于价值链的成本控制模式构建研究
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随着国内外市场环境的巨大变化和市场竞争的加剧，科学合理地组织成本控制模式，保证成本管理目标的实现，对于企业的生存和发展愈发重要。然而，在现代市场经济环境下，传统的成本控制模式已经不能完全适应企业的发展要求。价值链概念最初由美国哈佛大学商学院教授迈克尔・波特（Michael Porter）于1985年在《竞争优势》一书中提出。随后，约翰・沙恩先和非・哥芬达拉加对价值链概念进行了拓展，认为企业的价值链包括价值生产活动的整个过程，而企业则是价值生产过程整个系列中的―个部分，即用战略的眼光将价值链延伸，不仅包括企业内部价值链，还包括企业的外部价值链，如企业与供应商、企业与购买商、企业与竞争者等方面。本文旨在于将价值链这一先进思想引入到企业成本控制当中，对传统成本控制模式进行革新，构建一个适合当代企业生存和发展需要的成本控制控制模式。
一、价值链理论
（一）横向价值链 对企业所面临的行业环境分析以及采用标杆的方法，对竞争对手的价值链进行分析，目的在于寻找差距以及差距形成的原因，或者追求战略差异性。
（二）纵向价值链包括上游供应商（也包括其他外包伙伴）和下游分销商及顾客，对其进行分析的目的是为了建立稳定、流畅的忠诚型价值链，降低交易成本。纵向价值链使企业、供应商、销售商和最终用户之间形成一个战略联盟，是企业寻求竞争优势的最具挖掘潜力的空间。
（三）内部价值链指企业内部战略相关的作业和流程。作业是指企业中具有特定目的且消耗一定资源的最小工作单元，它是作业管理体系的最基本的核心，通过作业可以得知企业如何利用自己的时间和资源达到企业的经营和战略目标。流程是指通过产出交换关系联系在一起的一系列相互依存的作业链，它的运行将会涉及若干个不同的部门。
（一）基于价值链的成本控制的特点运用价值链的分析方法，从企业的战略出发，以产品的生命周期成本为控制对象，以价值链分析和成本动因分析等为主要手段，在价值链系统中寻找降低价值活动成本的信息和方法，对管理流程和作业流程进行优化，以提高成本投入的有效性，以实现并保持企业的竞争优势。价值链成本控制的特点主要包括：
（1）强调事前成本控制，即企业应从战略的高度出发，根据内外环境的变化采取恰当的竞争策略，如是采用前（后）项一体化来降低成本，还是采用兼并同业来实现规模经济。此乃成本控制的大前提，其决定了企业成本的高低。
（2）强调全过程的成本控制，即不单单对生产成本进行控制，而是对产品的整个生命周期成本进行控制，包括产品的研究与开发成本、设计成本、生产成本、营销成本、物流配送成本、售后服务成本等。
（3）强调从根源上进行成本控制，即将成本控制深入到价值活动、作业及成本动因层次。成本消耗作业，作业消耗资源。价值链成本控制建立在作业成本核算的基础上，将控制活动深入到成本动因层，从根源上对成本进行有效的控制。
（4）强调成本避免。企业是围绕某种产品的生产或服务而进行的一系列作业活动的总和，即有增值作业，也有非增值作业。非增值作业在企业价值创造的过程中并非不必要，但是可以通过持续改善而将其成本降低或消除。价值链成本控制高度关注非增值作业，并注重补选消除非增值成本。
（二）基于价值链的成本控制的意义 主要表现在：
（1）有利于企业长远发展。基于价值链的成本控制从企业发展战略出发，注重分析企业与供应商和顾客之间的关系以及企业内部价值链中各活动间的联系，突破了传统成本控制容易引发短期行为的缺陷，使得成本控制具有全局性和全面性，称得上是战略成本控制。
（2）拓展了成本控制的深度。在宏观上，价值链成本控制从战略高度考虑成本，实现事前成本控制；在微观上，深入到作业和成本动因层次，从根本上控制成本的发生，使成本控制更有效。
（3）拓宽了成本控制内容。基于价值链的成本控制，将成本控制范围由传统的产品生产成本拓宽到产品的生命周期成本。在现代市场竞争环境下，对处于前端的研发、设计成本和处于后端的营销、服务等成本进行有效管理和控制，对于提高顾客价值、增强企业竞争优势至关重要。
企业价值链由横向、纵向和内部三条价值链组成。这三条价值链在企业整个价值创造过程中有各自不同的功能，其成本控制重点也相应有所差异。因此，本文分别对三条价值链各自的成本控制要点进行分析，然后整合这三者构建出企业的基于价值链的成本控制模式，如图1所示：
三、基于价值链的成本控制模式构建
（一）基于纵向价值链的成本控制 在当今日益激烈的竞争环境下，要实现有效的成本控制，企业必须对由顾客、供应商构成的纵向价值链进行分析。通过价值链分析、价值链整合和价值链优化，进行事前成本控制，从而降低成本并获取竞争优势。纵向价值链如图2所示。
（1）基于供应商价值链的成本控制。供应商价值链的成本主要发生在订货、验收、质检、搬运、运输、仓储等过程中。另外，企业与供应商的协调成本、采购的时间成本以及供应商的研发能力等均会对企业成本产生重大的影响。基于供应商价值链的成本控制的重点，主要包括：首先，企业应从战略的高度出发，结合企业的战略目标，适时地进行价值链整合。如果供应商价值链成本占产品生命周期成本的比重较大，企业又希望有效控制原材料等投入的成本、质量及供应的可靠性等，则可以并购供应商，实施后向一体化战略。其次，对供应商实行分层管理。企业应综合各供应商引起的总成本、折扣条件以及运送时间等方面的货币信息和非货币信息，对供应商进行综合评价。筛选出适合企业的供应商，并对这些供应商进行分层管理。企业应适时地优化采购程序，降低交易成本，并着眼于对重要供应商的成本控制。另外，企业应注重对顾客价值链进行优化。企业应加强与重要供应商之间的联系，建立战略合作联盟，从而实现信息共享，简化交易程序，优化物流程序，以达到降低存储、时间、协调等成本。
（2）基于顾客价值链的成本控制。销货环节是联系企业与顾客的重要一环，也是企业价值实现的重要途径。顾客价值链的成本主要发生在仓储保管、订货处理、运输、退货、售后服务等过程中。基于顾客价值链的成本控制的重点，主要包括：首先，企业应从战略的高度出发，结合战略目标，适时地进行价值链整合。同样，根据交易成本理论，企业可以实行前向一体化战略，以节约交易成本，并达到控制和掌握市场，增强对消费者需求变化的敏感性的目的。其次，对顾客实行分层管理。根据“二八原则”可知，企业销货收入的80%仅是通过20%的顾客来实现的。众所周知，服务成本与服务水平存在背反效应，要提高服务水平，必然会增加相应成本。因此，为了实现既定成本下顾客价值最大化，企业应将服务的重心放在与重要顾客的关系的保持和维护上。另外，企业应注重对顾客价值链进行优化。企业增强与顾客间的联系，建立信息共享机制，消除冗余的环节，制定标准化的业务流程，提高服务的效率，从而降低服务成本。
（二）基于横向价值链的成本控制 横向价值链由企业和其竞争对手组成。在现代市场竞争环境下，企业要想获取竞争优势，就要争取比竞争对手更低的成本。因此，基于横向价值链的成本控制的重点，主要包括：首先，选择适当的竞争战略。企业应对竞争对手的价值链进行比较分析，识别竞争对手获取竞争优势的关键点，结合企业内外环境及自身特点，选择适当的竞争战略。如果企业想通过低成本来获取竞争优势，则可以通过同业并购来实现规模经济，从而降低成本的；如果企业想通过差异化来获取竞争优势，则企业可以加大研发投入，充分挖掘顾客需求，生产出满足顾客需求的产品，塑造自身的品牌特色。其次，收集竞争对手的成本信息进行标杆管理。企业收集与竞争对手的关键性历史数据，如竞争对手上下游供应商和顾客的数目、名称、联系方式、合作方式，竞争对手的产品的基本工序、特征等。此外，还要存储企业在过去形成的关于竞争对手价值链各个环节的成本、创造的价值、价值链上的竞争优势的来源等分析结果。企业可以这些信息来进行标杆管理，亦可作为企业竞争策略选择的依据。
（三）基于企业内部价值链的成本控制 外部价值链对成本的影响主要体现在对战略成本的影响上。当企业战略确定后，企业成本控制的重点就转移到了企业内部的作业和流程上面。一般而言，企业的内部价值链由产品研发设计、生产、市场营销、售后服务几个环节构成（如图3所示）。内部价值链成本控制的重点，主要包括：首先，应从价值链设计的角度出发，优化企业价值链。对企业的内部价值链进行分析，区分增值作业和非增值作业，尽量消除非增值作业，降低非增值作业的成本，并增加增值作业的效率，从而实现成本的降低。另外，企业还应通过优化外部价值链来实现内部价值链的优化。如企业通过与供应商结成稳定的合作关系或战略联盟，供应商能够及时提供所需的产品且产品质量很高，企业就可以消除检验、待工、仓储等非增值作业成本。其次，深入到作业层次，分析和控制成本动因。企业内部价值链成本控制建立在作业成本的基础上，注重对成本动因的分析。根据成本消耗作业，作业消耗资源的作业成本思想，企业应深入分析作业、资源等成本动因，并以此为基础，进行成本控制。在成本控制过程中，企业可以采用目标成本法，标准成本法，核算成本差异，并分析差异产生的原因，从根本上对成本进行控制。另外，将非核心或低增值部分的活动外包出去或者整合价值链上下游的增值业务单元。根据交易费用的理论，当组织内部的管理成本或交易成本高于在市场上的交易成本时，组织就应该选择内部行为外部化；当组织内部的管理成本或交易成本低于在市场上的交易成本时，组织就应该选择外部行为内部化。
四、基于价值链的成本控制模式实施中应注意的问题
基于价值链的成本控制模式是对传统成本控制模式的改进和创新，能够更好地符合企业发展的需要。然而，这种成本控制的模式并不是适用于所有的企业，其有效实施需要一定的前提条件。
首先，价值链的成本控制模式应建立在流程式组织结构模式上，采取扁平化组织结构，实行跨职能部门的平行管理，来消除垂直管理的决策速度慢、对外界变化不敏感的弊病。这样不仅能降低管理费用和成本，还能提高了组织的运转效率及市场的反应。
其次，基于价值链的成本控制模式的有效实施需借助高效的信息传递平台。在企业内部应建立良好的ERP信息系统，保持企业物流、资金流、信息流的有效传递和统一，实现对成本的实时控制。在企业外部需要建立基于XBRL技术的信息交换平台，从而实现与供应商和顾客的信息传递与共享，以降低交易成本。
另外，基于价值链的成本控制模式的实施以作业成本会计核算方法为前提。在成本控制过程中，应结合传统的成本控制方法，如目标成本法、标准成本法等；应重视业绩评价，如采用平衡计分卡等方法来实现对成本控制效果的考核和信息的反馈，以不断完善控制活动，实现动态的成本控制。
参考文献：
［1］迈克尔・E.波特著，陈小悦译：《竞争优势》，华夏出版社1997年版。
［2］张卫明：《基于价值管理理论的成本管理模式研究》，《中国集体经济》2009年第1期。