辨析会计政策变更和会计估计变更
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一、研究背景
《企业会计准则--------会计政策、会计估计变更和会计差错更正》及其指南自颁布与实施以来，在规范我国企业会计行为，增强会计信息的可比性和一贯性，提高会计信息的质量等方面，发挥了重要的指导作用。但准则没有明确设定区分会计政策变更和会计估计变更的判断标准，使得该准则及其指南无法充分发挥其服务实践和理论研究的价值，从而损害了会计报表的可比性和一贯性。
二、概念
（一）、会计政策与会计政策变更
各国、各地区、各会计团体对“会计政策”的定义都不尽相同，有的从会计核算的角度出发强调会计政策的内容，如我国会计准则将会计政策定义为“会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法”，并同时强调“具体原则和具体会计处理方法，也是指导企业进行会计核算的基础”；有的从对会计报表的编报角度定义会计政策，既会计政策是为编制和呈报会计报表服务的，如国际会计准则委员会（IASC）的第8号《当期净损益、重大差错和会计政策变更》有关会计政策的描述“会计政策是企业在编报财务报表时所采用的特定原则、基础、惯例、规则和做法”。
“会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。”
既然会计政策是指导企业进行会计核算的基础，是为编制和呈报会计报表服务的，会计政策的选用必然会影响会计报表项目的确认和计量。会计政策的变更也必然会导致会计报表项目的确认和计量的变更。
（二）、会计估计与会计估计变更
“会计估计，指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。” “由于企业经营活动中内在不确定因素的影响，某些会计报表项目不能精确地计量，而只能估计。如果赖以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得新的信息、积累更多的经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订。”
可见，会计估计是对企业会计核算过程中不确定的交易或事项基于估计而进行的量化，而会计估计变更则是基于更先进的信息和技术对这种量化的精确度的进一步修订。无论是会计估计还是会计估计的变更都只会影响到会计报表项目的计量层次。
三、会计政策和会计估计对会计报表项目确认和计量的影响
（一）、会计政策对会计报表项目确认的影响
会计确认（Recognition）这一概念有广义和狭义之分，广义的确认是指“将某一项目，作为一项资产、负债、所有者权益、营业收入、费用或其他要素正式地列入财务报表的过程。一个已被确认了的项目，要同时用文字或数字加以描述，其金额包括在报表总计之中”。这一定义实际上是会计报表项目的完整的反映过程，包括了会计记录、计量和在财务报告上的报告三个过程。狭义的会计确认，如葛家澍教授指出，“确认是财务会计的一个重要程序。它是指交易、事项或情况中的一个项目应否和应在何时和如何当作一项要素加以记录和计入报表内容与合计的过程。”在这里，会计确认只需要解决应否(经济业务是否应该进入会计系统)、如何（记录为什么会计要素）、何时（何时确认经济业务对会计要素的影响）三方面的问题，剔除了广义确认中的计量问题。
会计政策是会计核算的基础，在既定的会计政策下，确认既包括项目的初始确认，又包括确认该项目后发生的确认变动，或其消失，既定会计政策所确定的确认三要素是不会发生变动的，除非会计政策变更导致了确认三要素的变动。
（二）、会计政策和会计估计对会计报表项目计量的影响
“计量(Measurement)是指为了在资产负债表和损益表中确认和计列有关会计报表的要素而确定其货币金额的过程。”
1、会计计量的另一可能的过程----会计估计
国内外会计界学者对于会计计量的构成要素有很多不同的观点和表述，包括二要素论、三要素论、及五要素论。其中五要素论有一定的综合性，认为会计计量要素包括计量尺度、计量单位、计量模式、空间坐标和时间坐标。会计计量的尺度是指充当价值尺度的货币，如人民币。会计计量的单位是指货币的量度单位，包括名义货币单位和购买力货币单位。会计计量模式是指特定的计量属性与计量单位的组合，其中，会计计量的属性是指会计计量对象的计量属性，包括五种-----历史成本、现时成本、现行市价、可变现净值、净现值。会计计量的空间坐标是指会计实体。会计计量的时间坐标是指会计分期。
会计计量构成要素理论的孰是孰非本文不作评论，事实上既便是确定了上述所有的要素，某些会计报表项目的货币金额依然无法确定，会计计量过程依然无法完成。例如一个适用我国会计准则的特定企业在计量其年度会计报表中的应收账款项目时，上述要素中的四要素----计量尺度（名义货币）、计量单位（记账本位币，一般为人民币）、空间坐标（特定企业）、会计分期（会计年度）一般是既定的，企业可以通过选择直接核销法和备抵法来确定会计属性（历史成本或可变现净值）和计量模式（历史成本/名义货币；可变现净值/名义货币），但如果缺乏一个估计的坏账准备计提率，资产负债表中应收账款的净值依然是无法确定的。同样的状况广泛存在于资产的计量中，如历史成本---摊余价值固定资产计量属性下对固定资产受益期、净残值率、损耗模式的估计，成本与市价孰低法下对市价的估计。这说明会计构成要素理论还不能涵盖整个会计计量过程，会计计量中必然还存在一个可能的过程，以便于会计人员在既定的计量属性、计量尺度、计量单位、空间坐标和会计分期下，对不确定的经济事项对会计报表的影响予以估计及量化，并最终在会计报表中报送一个确定的货币金额。这一可能的过程就是会计估计。称之为可能的过程是因为并非所有的会计报表项目都涉及到不确定事项，如果会计报表项目能够准确计量，这一过程就不是必需的。
2、会计估计的本质----不确定会计事项基于计量估计的对会计报表影响的跨期分配
会计估计的产生源于会计分期。 “企业为了定期、及时提供对决策有用的会计信息，就必须将企业延续不断的营业活动人为地划分为各个阶段，如年度、季度、月份，并在权责发生制的基础上对企业的财务状况和经营成果进行定期确认和计量。在确认和计量的过程中，应当记入的交易或事项涉及未来，而未来的结果在当前又难以准确确定时，就要求企业会计人员根据最近可利用的信息进行估计。”因此会计估计的本质是基于会计分期、权责发生制和配比原则，对不确定经济事项在其影响的会计期间内对会计报表影响的跨期分配，并为每一个会计期间确定一个具体的会计报表数据。这类跨期分配不会涉及到对会计确认三要素及会计计量要素的重新选择，只会影响到各期会计报表项目金额的最终确定。
综上所述，会计政策确定会计报表项目的确认和计量中的构成要素，会计政策本身并不能解决报表项目计量中涉及的不确定事项的计量问题。会计估计是对报表项目计量中不确定事项在涉及的会计期间之间进行量化的过程，可靠的会计估计是会计要素确认的前提条件之一。
四、会计政策变更与会计估计变更的辨别方法
1、辨别方法
如果一项会计变更只影响到会计报表项目计量层次中的跨期分配，则为会计估计变更，如一项会计变更同时涉及了会计报表项目确认三要素和计量层次中的构成要素则为会计政策变更。
2、举例
（1）固定资产折旧方法从平均年限法变更为加速折旧法。会计确认三要素和会计计量构成要素不变，固定资产成本的分配从每年平均变更为前期多后期少，会计估计变更。
（2） 其他应收款坏账损失核算方法从直接转销法变更为备抵法。坏账损失确认为费用的时期从坏账发生期变更为其他应收款产生期，会计政策变更。
（3）短期投资跌价准备计提从单项计提法总体计提法。因总体中单项投资升值与贬值的抵补，某些单项投资从成本与市价孰低法计价变更为以历史成本计价，会计政策变更。