新企业所得税法对企业海外投资的税收影响
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新企业所得税法从2008年1月1日已经开始实施,由于这次税法调整的内容较多,对企业的经营决策势必造成较大影响。在此,笔者结合实际工作对新所得税法中涉及的海外投资税收政策进行讨论与分析,以便于境内企业进行海外投资决策。
新企业所得税法对海外投资的税收影响主要体现在以下3方面:一是是否属于居民纳税人或受控外国公司;二是境外所得税税款抵免;三是境外亏损如何处理。
一、纳税人界定的税收影响
新税法按照国际惯例,将纳税人分为居民企业和非居民企业,这是确定纳税人是否负有全面纳税义务的基础。居民企业应负全面纳税义务,就其来源于境内、外的所得纳税;非居民企业只就来源于本国的所得纳税。
参照国际通行的做法并结合我国实际情况,在税法中居民纳税人的标准采用了注册地标准和实际控制管理地标准相结合的双重认定标准,对于在境外成立的企业,如果实际管理地在境内,也将成为我国的境内纳税人,对其境内外所得进行纳税。这里的“实际管理机构”的认定标准按照国际惯例是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。所以,在境外设立企业时,要对实际管理机构认定标准进行详细了解,从而有针对性地进行安排和回避,也可以考虑将实际管理机构设立在企业所得税优惠的国家或地区。
在新企业所得税法中,新增了一些反避税条款,其中在涉及海外投资中引进了“受控外国公司”概念。新企业所得税法第45条规定,由居民企业,或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于税法所规定居民企业所得税税率25%水平的国家(地区)的企业,并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的,上述利润中应归属于该居民企业的部分,应当计入该居民企业的当期收入。对于税法条款对“受控外国公司”的规定,我们需要重点了解两个问题。首先,此条款中的控制包括居民企业或者中国居民直接或者间接单一持有外国企业10%以上有表决权股份,且由其共同持有该外国企业50%以上股份,或持股比例没有达到50%以上的标准,但在股份、资金、经营、购销等方面对该外国企业构成实质控制。其中实际税负明显低于企业所得税税率25%的水平,是指低于企业所得税法税率25%的50%。
由于目前存在低税率的国际避税地,如开曼群岛、英属维尔京群岛、百慕大、香港等,企业出于避税目的,许多公司选择在这些避税地建立受控外国企业,通过各种不合理商业安排将利润转移到受控外国企业,把利润滞留在避税地,将应分配的利润不作分配或少分配,逃避在国内的纳税义务。在新企业所得税法中,加入“受控外国公司”概念的目的是在不影响正常跨国投资经营、不降低我国居民企业国际竞争力的前提下,进一步加强对企业境外投资取得利润的税收管理,对受控外国企业出于非正常经营目的滞留利润的行为进行管控,以保护我国税基不受侵蚀,保障国家财政收入。对于不是合理经营需要如不从事实质性经营活动,而以减少或规避中国税收为主要目的,应当计入该居民企业的当期收入。
二、境外所得税税款的抵免
允许抵免境外所得已缴税款是目前大多数国家所采用的一种避免双重征税的方法,我国也不例外。在新所得税法中,对境外所得已缴税款允许抵免的问题予以了明确,同时,引入了间接抵免的新规定,即在旧税法的基础上,按照国际惯例对境外所得已交税款抵免的方式分类为直接抵免和间接抵免。
(一)直接抵免
税法第23条是对直接抵免的规定,类似于总公司与分公司的关系,居民企业来源于中国境外的应税所得或非居民企业在中国境内设立机构、场所,取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得已在境外缴纳的所得税税额,可以从其当期应纳税额中抵免,抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额;超过抵免限额的部分,可以在以后5个年度内,用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。在这里我们需要理解规定中的几点内容:
1.我国税法实行的是限额抵免,对企业能全面提供境外完税凭证的,仍然是采取分国不分项抵扣的方法。其计算公式为:
来源于某国(地区)的境外所得税税款扣除限额=中国境内、境外所得依照企业所得税法和条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国(地区)的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额
例1:某企业分别在越南、新加坡两国设立3个分支机构,其中在越南设立了甲、乙两个机构,在新加坡设立丙公司。2007年,某企业的应纳税所得额为200万元人民币,甲机构应纳税所得额110万元人民币,乙机构应纳税所得额30万元人民币,丙机构应纳税所得额50万元人民币。在新加坡按20%的税率缴纳了所得税;在越南按28%的税率缴纳了所得税。在越南所得已纳税额=(110+30)×28%=39.2(万元),越南所得税抵免限额=390×25%×140÷390=35(万元),抵免限额小于已纳税额,应予抵免的税额是抵免限额即35万元,超过抵免限额的4.2万元不得在当期进行抵免,也不得计入当期费用。新加坡所得已纳税额=50×20%=10(万元),新加坡所得抵免限额=390×25%×50÷390=12.5(万元),已纳税额小于抵免限额,应予抵免的税额是已纳税额即10万元。
2.对于税法条款中“超过抵免限额的部分,可以在以后5个年度内,用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补”的理解在实务中及相关的培训讲座中都有较大的差异。关键是对“抵免限额抵免当年应抵税额后的余额”的理解,这里是指当年从中国境外取得的所得在境外实际缴纳的企业所得税税额小于扣除限额时,扣除限额减去在境外实际缴纳的企业所得税税额后的余额,也就是说企业以后年度应先在扣除限额范围内优先扣除当年在境外实际缴纳的企业所得税税额,如扣除后扣除限额仍有余额的,才能补扣以前年度的超过部分,并不是以后5个年度直接进行抵补。如例1中,如果2008年在越南的甲、乙两机构各指标不变,那么2007年度超过抵免限额的4.2万元不得在2007年进行抵免,也不得在2008年抵补。如果甲机构的所得税税率变为20%,其他各指标未变,那么2008年在越南所得已纳税额=110×20%+30×28%=30.4(万元),越南所得抵免限额还是35万元,2008年已纳税额小于抵免限额,应予抵免的税额是已纳税额即30.4万元,“抵免限额抵免当年应抵税额后的余额”为35-30.4=4.6(万元),此时2007年度超过抵免限额的4.2万元可以2008年抵补。
(二)间接抵免
新税法第24条是对间接抵免的规定,类似于母公司与子公司的关系,居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益,外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分,可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额,在税法第23条规定的抵免限额内抵免。在这里我们需要注意:首先允许抵免的公司必须是居民企业能对其控制,包括是直接和间接控制。直接控制是指居民企业直接持有外国企业20%以上股份;间接控制是指居民企业以间接持股方式持有外国企业20%以上股份,具体认定办法有待规定。另外抵免方式上类同于直接抵免,如抵免限额的计算,但是对于超过限额的已纳税款是不允许递延抵免,即没有5年的期限概念。
新税法第23条、第24条均强调,允许抵免境外所得是以实际缴纳的税款为前提,没有涉及税收饶让原则。对于境外所得已纳税款的税收饶让方式,将其纳税人在境外所得因享受来源国给予的税收优惠而未实际缴纳的税款,视同已纳税款而给予抵免。税收饶让制度体现为国家之间的税收协定,所以企业所得税法第58条规定“中华人民共和国政府同外国政府订立的有关税收的协定与本法有不同规定的,依照协定的规定办理。”对于签订协定中明确有税收饶让政策的,应该按协定执行。比如《中华人民共和国政府和越南共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》中第23条的第3款对双方的税收饶让进行了规定,缔约国为促进经济发展的法律给予减税、免税,视同税款已缴纳,收入来源国对股息、利息、特许权使用费的减税、免税,居住国应分别按10%税率给予税收抵扣,我们就可以按协定执行。如例1中所涉在越南设立的乙机构主要从事地铁建设,假如可以获得越南政府减免所得税,那么该企业可以提供有关证明,经税务机关审核后,视同已缴所得税进行抵免。所以对于企业在境外享受税收优惠分回的所得,应结合税收协定的规定申请税收抵免处理,确保企业可以享受的权益。
三、境外亏损的税收处理
新企业所得税法第17条对于境外投资亏损的处理做了相关规定,企业在汇总计算缴纳企业所得税时,其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。由于对境外营业机构税收的真实性管理难度相对较大,则很容易造成对国内税基造成侵蚀,新税法这样规定的目的,是为了防止国内税收的流失。我国税法在处理跨国所得税时根据“来源地优先”原则,仍然贯彻“分国不分项”抵扣方法。与原来内外资税法规定精神一致,企业境外营业机构的亏损虽然不能抵减境内营业机构的盈利,但是企业发生在境外同一个国家内的盈亏是允许相互弥补的。
在经济全球化背景下,企业开展境外投资,有利于我国充分利用国际国内两种资源、两个市场,增强我国企业在国际市场的竞争力。税收作为宏观调控的重要工具,在企业“走出去”战略实施中发挥着积极作用,同时企业需要关注国内外税收政策的变化和发展,规避税务风险、享受税收优惠待遇及良好的税收环境,才能更好地促进企业境外投资健康、有效的发展。