浅议审计失败

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摘 要：从“老三案”、“新三案”到“猴王案”、“锦州港案”，从审计失败引发法律责任的确立到审计法律诉讼的到来，1980年恢复的中国注册会计师行业正困顿于行业信任危机。该文试从近年的案例分析中，探析审计失败的原因，以期寻求审计失败的防范措施。

关键词：审计失败案例；审计失败；原因分析；防范措施

一、审计失败的定义和主要案例

2010年度注册会计师全国统一考试辅导教材把审计失败定义为：“审计失败是指注册会计师由于没有遵守公认审计标准而形成或提出错误的审计意见。”该定义包含了两个层次含义：一是被审计单位财务报表存在重大错报风险，二是注册会计师由于没有遵守审计准则而出具了不恰当的审计意见。

从80年代起，我国主要的审计失败案例整理如下：

二、审计失败的原因分析

（一）注册会计师及会计师事务所

1.独立性受损。独立性是审计的灵魂，注册会计师在执行鉴证业务时必须保持形式上和实质上的独立性，才能保证审计报告的真实性和公允性。影响独立性的因素很多，如经济利益、家庭和个人关系、外在压力、与审计客户发生雇佣关系等。“安然事件”是审计独立性受损的典型案例。安达信从20世纪80年代起一直承担安然的外部审计工作，90年代起又承接其内部审计服务。长达20多年的合作形成的紧密关系使安达信的独立性严重受到威胁。

2.注册会计师欠缺专业胜任能力和必要的职业怀疑态度。其中职业怀疑态度要求注册会计师以质疑的思维方式评价所获取审计证据的有效性，尤其是涉及关联交易、兼并重组等特殊经济业务。琼民源造假案中1995年利润总额为67万，1996年增长848.41倍，达到57093万；净利润由1995年的38万上升至1996年的48529万。面对这种增速，注册会计师却直接发表了无保留审计意见。

3.会计师事务所质量控制不到位。主要表现为：在接受或保持客户和具体业务时，未考虑客户的诚信、自身的职业道德和业务承接能力，“买方市场，来者不拒”；不能保证拥有足够的具有必要素质和专业胜任能力并遵守职业道德规范的人员；在业务执行过程中，没有提供必要的指导、监督与复核等等。

4.会计师事务所之间的不正当竞争。自“脱钩改”后，大量的小规模事务所成立，这些事务所通过价格战等“割喉”方式来抢占市场。于是审计市场上也出现了“劣币驱逐良币”的现象。

（二）客户

1.被审计单位管理层的舞弊动机和违法违规行为。舞弊是被审计单位管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或者非法利益的故意行为。如“东方锅炉”案中一部分董事私自将公司股票进行场外交易谋取暴利。在审计时，舞弊行为比错误等更难查出和处理。

2.被审计单位治理结构、管理机制存在漏洞。在我国的国企及上市公司中，一股独大、控股股东操纵、关联交易等普遍存在。治理层和管理层是一套班子人马，独董、监事大多形同虚设。在这种公司治理结构中，审计委托人与被审计人是同一人，这给外部审计师审计时受到较多“噪音”干扰。受到过度的干扰会使上市公司与会计师事务所之间的审计关系扭曲，加大审计失败的可能性。

（三）法律等宏观环境和体制

1.对注册会计师和会计师事务所的惩处力度不够，是其违规成本过低，这主要归咎于我国法律法规的不完善。我国现行法律对追究会计师事务所与注册会计师的民事责任过于笼统，即法律只规定注册会计师必须对利害相关人予以赔偿。赔偿金额标准、时间限制等都没具体规定，使该条法规在执行时很难操作实施。

2.审计收费制度不健全、会计师事务所量大规模小等造成审计市场竞争混乱，审计职业环境有待改善。

三、审计失败的防范措施

（一）注册会计师

1.深入了解被审计单位业务及其高管人员的诚信状况，审慎选择被审计单位。了解被审计单位所在行业的情况及被审计单位的业务是保证审计执业质量的重要环节。若该事务所没有专业技能的会计师了解被审计单位业务时应该向专家咨询，利用专家的工作或者不接受该业务委托。否则正如接受“银广夏”委托的深圳中天勤会计师事务所那样造成审计失败。该事务所承认他们对生物萃取技术一窍不通，在没有向专家咨询的情况下出局了严重失实的审计报告。另外在接受客户委托前，会计师事务所要调查客户的诚信正直的记录和是否陷入财务危机，必要时继任会计师事务所可向前任事务所询问有关客户的诚信情况以及更换事务所的原因等。

2.严格按照审计程序开展工作。分析程序能在审计中起很大作用：在了解被审计单位及其环境后，执行分析程序来评估风险；在实行进一步审计程序时要善于用实质性分析程序来分析问题；在总体复核时也应实施粉刺程序以确定审计后财务报表整体是否与其了解的一致。很多审计失败的案例都可用分析程序进行逻辑推理就能发现问题。譬如蓝田股份的财务报表中显示其拥有活鱼的数量明显夸大，按照公司鱼塘的容积计算，这些鱼堆积起来是鱼塘容积的3倍多。在审计实务中，很多注册会计师因成本、时间的限制，对重要的资产负债表项目实施未相应的审计程序。如对红光实业审计中，注册会计师竟没有对应收账款实施函证，也没有对存货实施盘点，丧失基本的职业怀疑态度。

（二）自律性组织与监管部门

1.扩大事务所规模，加快行业整顿，净化审计市场环境。加快事务所之间的合并，形成明确分工、优胜劣汰、有序竞争的市场氛围，勿重蹈我国彩电行业的覆辙。

2.积极稳妥地推进合伙制。我国会计师事务所组织形式有两种：有限责任公司制和合伙制。鉴于有限责任会计师事务所的出资人以出资额为限对其债务承担有限责任，我国90%的事务所采用有限责任公司制形式。相对于有限责任公司制，合伙制对于出资者的风险更大，这促使注册会计师保持职业谨慎以提高审计质量。我国合伙企业法律制度中将合伙制会计师事务所鉴定为“特殊的普通合伙企业”，并做了以下规定：合伙人在执业活动中因故意或者重大过失造成合伙企业债务的，应当承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人以其在合伙企业中的财产份额为限承担责任。该规定充分考虑了会计师事务所的特殊性，并积极借鉴了国外的经验，其可操作性较好，立法机构和相关监管部门可适时适度地推进合伙制。

参考文献：

[1]财政部注册会计师考试委员会.2010年度注册会计师全国统一考试辅导教材――审计[M].北京：中国财政经济出版社，2010.

[2]财政部注册会计师考试委员会.2010年度注册会计师全国统一考试辅导教材――经济法[M]. 北京：中国财政经济出版社，2010.

[3]李爽,吴溪.审计失败与证券市场监管――基于中国证监会处罚公告的思考[J].会计研究，2002,(2).

[4]张春玲，陈燕．审计失败的原因及规避[J].当代经济，2009,(3).