会计控制系统最优化之我见
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在既定技术水平下，一个企业要实现利润最大化，就必须实现管理科学化。那么，该企业对会计人员或会计部门应采用专门的手段、方法，按照一定的标准使企业的经济活动（或价值运动）达到预期目标的信息传递过程进行深入研究，揭示会计控制的运行规律。对该规律运用以会计控制系统的运行机制表现。该系统中信息按照会计控制系统中职能等级链形式传递，即由会计管理系统到该系统子系统---会计控制系统，最后到对具体控制对象的执行，整个会计控制系统中以该系统其他职能变坏的条件下，才使得本职能功效得到改善，则该系统达到最佳整合效益，作为一个会计控制系统要发挥整合效益，必须使其职能在每个环节投入与产出值最大化。
一、分析会计控制系统中的要素
会计控制系统基本要素包括会计控制客体、会计控制主体、会计控制中介（信息）会计控制客体，即对象：在非营利性单位、组织、团体等中表现为资金运动；在营利性单位、团体、企业中表现为资本运动。在生产过程中按照对象的性质不同，分为物力资本和人力资本；按照资本运动形式分为货币资本、生产资本和消费资本。这种划分符合营利单位、组织等流动价值一般递增性。消费资本反映劳动创造价值中劳动的广义性，除生产领域劳动创造价值外，非生产领域的劳动仍然创造价值。劳动具有抽象劳动和具体劳动的性质，它们之间应该是共性与个性的关系。具体劳动不仅能够转移价值，同时在价值转移过程中消耗劳动者的体力、脑力凝聚价值。这里脑力包括后天教育培养和先天才能。它们随着价值转移物化在新产品中，这也是具体劳动另一种表现形式。因为同一商品价值中，c用具体劳动度量，而m、v必须由抽象劳动物化、凝集具体价值度量，口径才一致。抽象劳动反映具体劳动的社会属性，同社会必要劳动时间一样是一种抽象概念，理想状况。随着时空的变化，社会必要劳动时间是无法鉴定的，以一个无法实现的标准衡量商品的价值，这样的价值只能是抽象价值。有用的东西未必有价值，有价值的东西必有用,但有用必为人们所感知，这样的价值应该是具体的价值，也是我们所谈的市场中商品价值。因此社会必要劳动时间标准必须具体化，形成一个系统，像会计控制系统那样，宏观效益最大化由微观效益最大化产生而表现出来。
会计控制主体，即由谁来控制。一般来说，经济主体内部经济责任中心是单位.自然人或法人代表等，它们负有在控制跨度内管理有关经营活动的责任。根据责任不同形成了投资中心、成本费用中心和利润中心，按责任中心实施会计控制并与具体控制客体相结合，形成多种类多层次的可控目标，以实际目标与计划目标符合程度反映会计控制绩效大小。
会计中介，即会计信息。它来源于主体、客体以及它们的相互作用。由于信息不对称和不完备，因而反映企业、单位等经营过程中信息流不断震荡延伸。在变化趋势上反映实际信息与目标信息拟合程度。所谓目标信息，是为实现控制目标所收集相关信息。拟合程度越高，越容易使预期会计控制目标兑现。
二、如何实现会计控制系统的最佳整合效益
要使会计控制系统达到最佳整合状况实现最优化，必须以信息为载体，建立信息反馈系统，当然这个系统是一个开发的系统。通过该系统职能等级链中各个链节职能功效最大化，从而实现整合效益最优。
我们根据会计控制系统基本要素，按照职能等级链形式建立一般数字流程图
如何让上述流程图发挥控制系统最佳整合效益，必须考虑每个职能功效最大化，因此我们必须建立业绩评价系统，也就是在主控系统内配置三个子系统，即（1）成本（费用）中心，这个责任中心主要考核它所控制子系统发生的投入即成本和费用，常用作业或价值链来归集它们，也有部分用传统方法归集它们。（2）利润中心，它有两种类型，一种是自然利润中心，它主要用于会计控制系统中子系统之间的投入与产出以及制定向子系统之外产出价格；另一种人为利润中心，它主要运用于各自子系统内部的投入与产出，以及内部产出转移价格的指定，它们共同点：能同时控制子系统投入与产出（生产和销售）既要对投入（成本、费用）负责，又要对产出（收入）负责，但没有责任或没有权力决定该中心资产投资水平，因而根据利润多少来评价该中心业绩。（3）投资中心：指根据信息反馈系统中反馈信息，由会计控制主体调整修改计划目标。包括制定价格，确定产品投入和产出方法等短期经营决策，而是还包括投资规模和投资类型决策。所谓功效就是耗费功用成本获得效。功用成本即功能可控成本。不同对象，功用成本形式可能不同，在性质上都是所耗费的成本，效益往往表现产出结果。
会计控制系统所有职能作用发挥，实质上是会计控制机制在运作，是一种经济资源有效配置过程。职能功效发挥作用越大，资源配置越好，会计控制系统最佳整合状态越稳定，根据职能功效与模拟杜邦体系进行经济资源配置，建立一个数学模型。
注解：1人力经济资源功效=人力资源经济效益/人力功用成本
2物质经济资源攻效=物质资源经济效益/物质功用成本
3区位经济资源功效=区位经济资源经济效益/区位功用成本
4物质消费经济资源功效=物质消费经济资源效益/物质消费功用成本
5文化经济资源功效=文化经济资源效益/文化消费功用成本
根据上面数学图形，在会计控制系统中，对功用成本，经济资源效益要分类确认、分类计量、分类核算。在每一个责任中心中进行成本确认、计量、核算。用功效形式反映预期目标与实际目标拟合程度。在统计、确认、计量、核算过程中收集与预期目标相关的可靠信息与相关信息。同时用及时性制约相关性与可靠性的矛盾。分类整理及时修正近期目标、减小误差。根据职能等级链中每个职能功效指数，确定自身最优指数和整体经济资源效益综合指数。
经济资源效益综合指数=生产经济资源效益综合指数*权数+消费经济资源效益综合指数*权数
权数=产出数/投入数
在传统会计中确认、计量的对象“只见物不见人”，而这里人力功用资本反映以人为本的人本会计思想，在企业生产过程中，最主要的因素是人，他不仅能使科学技术的非物质因素在生产过程中物化到劳动客体中去，而且在高度机械化大社会化生产中科学管理成为社会财富贡献要素之一
举例说明人力功用成本功效综合指数
某公司生产一种灯泡，共有三个生产车间，从人才市场招聘高级工程师5名，每月工资10，000元，把他们放到第一车间。从劳务市场招聘普通职工40人。每月工资500元，把他们放到第二车间。该公司从中挑选20人参加培训，每人的培训费200元，参加工作后工资每月800元，把他们放到第三车间。所有人同时投入劳动，该季度比上季度增加利润500万，灯泡数量增加100万只，其中第一车间利润增加300万元，灯泡数量增加60万只。第二车间利润增加80万元，灯泡数量增加10万只；第三车间利润增加120万元，灯泡数量增加30万只。计算增加人力功用资本功效综合指数以及它们各自功效是多少？
解：
（1）全部高级工程师功效＝（300/5*10000）*10000=60
（2）全部普工功效＝（80/20*500）*10000=80
（3）全部培训普工功效＝（120/20*（200+800））*10000=60
（1）（2）（3）作为每个部分功效，作为业绩评价标准，在进一步考察每个部分每个体功效，则
（1）每个高级工程师功效＝60/5=12
（2）每个普工功效＝80/20=4
（3）每个培训普工功效＝60/20=3
可以看出投入成本费用、产品利润、以及这种投资是否合算，显然而见。当考察个体以后，作为对个体计划目标修改，再考察分部，对分部计划目标修改，最后考察每个子系统功效综合指数。
人力资本功效综合指数＝（300/5）*60/5+80*10/20+（120/2）*30/20=850
把这个指数与以上每个季度的人力功用资本效益综合指数比较高低，反映人力经济资源职能部门功效大小，以及是否为最优。其指数越高，反映责任中心功效越高。
物质经济资源功效指数既反映劳动客体本身质量和对利润贡献程度大小，又反映物力价值转移过程节约程度对利润贡献程度大小。与人力经济资源功效综合指数反映类似，同样是会计控制系统中职能功效表现形式之一
某工厂生产技术水平相差不多，产品市场处于非饱和状态。有A、B、C三车间，以A、B、C为成本中心。第一季度A中心投入2万元Q235钢材5吨，生产小型汽车4辆；B中心投入3.6万元Q234钢材8吨，生产小型汽车6辆；C中心投入5万元Q233钢材10吨，生产小型汽车8辆。假定每辆小汽车的价格为6万元。试问钢材Q235的功效综合指数是多少？
解：钢材效用综合指数＝（4*6/2）*4/5+（6*6/3.6）*6/8+（8*6/5）*8/10=4.8+7.5+7.68=19.98
根据每种钢材功效分析，看出钢材质量和生产车间用料状况，生产力水平以及企业的管理水平等。根据具体情况来修改计划目标，使之功效最大化。再考察总体物力资本功效，使之在生产流程达到增值最大化.关于本题钢材效用的综合指数比较简单，根据企业的流程，把投入相同材料生产不同的产品，可以按照一定的规则或方法，例如约当产量法、定额法等，将不同地区产品的产出数置于可比较性，那么对于投入不同的材料而生产相同或相似的产品来说，可以将不同的材料采用一定的方法或手段，使之得到可比性。这样就扩大物力经济资源功效使用范围。
钢材是物力经济资源一种,若所有的物力经济资源功效指数匀选择最优,则物力经济资源功效综合指数为最优。当然比较不同时期的指数,按照时间序列函数确定最终最优指数。
区位经济资源功效，实质是虚拟经济资源功效，反映形式不同于人力、物力经济资源功效，它不是形成物质财富直接要素之一，但它一方面反映了地理位置优越与否对企业利润间接贡献。从这种意义上说，区位功用资本满足资本的功能。如果一个企业具备这样的条件：位于交通发达的枢纽中心，同时位于周围该企业商品消费市场中心位置，不仅可以节约运输成本，在空间效应上可以节约广告费用支出，有利于企业文化对周围消费市场影响，好的企业文化给企业带来良好的商誉，有助于企业商品利润的实现，并具有较长时期。另一方面是它所处社会经济氛围，好的地理位置不一定有好的经济环境。一个地方经济环境往往具有历史渊源等多方面因素，如果一个地方经济繁荣，同行业多，这样在小范围市场竞争能使企业不断挖出潜力，不断创新。对一个企业生存、发展有着积极推动和促进作用，不仅使企业不断改进技术，加强科学管理，而且使它享有超额利润。从宏观方面讲，现在市场经济发展比较迅猛，在中国区域经济和在国际上盛行的所谓地缘学说理论指导下，建立各种经济特区和经济共同体等均反映区位经济资源存在与它的贡献之大。但它不属于无形资产，它是公共产品，每个经济主体均可享受和利用，就像人民享受阳光一样。当你善于利用它就会产生巨大经济效益，给企业带来增值，它具有资本性质（增值是它天然属性）。从微观方面讲，在城市购买商品房，在不同地段均有不同价钱，不仅突出地理位置重要，同时反映这个地理位置上经济情况如何，它们给消费者或经济主体带来经济效益。所以区域经济资源越来越受到人们重视它的增值效益。
一个企业不仅关心自己生产多少，更关心该产品消费多少，为实现企业利润，必须研究物质消费资本品，这里物质消费资本品不是狭义上的生活资料消费品，而是包括生产者对劳动资料消费，之所以称谓物质消费资本品，物质消费也可以增加企业利润，一方面商品功能在消费者使用过程能够实现消费者可变愿望，产生消费者偏好趋于一致，在不完全竞争市场上，导致短期或中期需求大于供给，造成物价上涨，增加企业利润。譬如美国可口可乐公司，在20世纪曾改变产品风味。结果消费者不能接受这种改变。这种说明消费者的偏好一旦形成，有利于企业长期享受其超额利润的待遇。另一方面随着服务行业迅猛发展,有利于产品流通,加快产品消费,增加企业利润,使其增值,同时服务也是一种产品，它也符合资本的功能，能够增加企业的价值，当然它往往要借助有形的产品来实现其功能，满足消费者的需求，它同时反映了资本雇佣劳动的观点，而人力经济资源资本则反映了劳动雇佣资本的经济学观点。所以企业的利润不仅产生企业的生产领域，而且也产生于服务领域。作为企业文化，它的经济效益好与坏，常表现为该文化迎合消费者心理需求的程度。例如某服装商品，同样布料，制成同样成品衣，但品牌不同，产品价格差异很大，在有效市场中，这种差额表现为企业的商誉的交易价值，但商誉包括了企业的文化，因此文化消费同样给企业带来利润。在市场经济中，它将是企业最终决定其在竞争中的地位，因为一个企业生产技术上不去，可以引进其技术，短期能解决，而一个企业管理机制，以及职工的向心力，往往取决于企业是什么样的文化。譬如海尔集团的宗旨是产业报国，这是它的灵魂，在其他企业往往留不住人才，而在海尔即使待遇比别的公司低，职工还是愿意为公司奉献。因此作为意识形态企业文化来说，它的作用不亚于宗教文化，马克思主义对人们影响。虽然它是看不见的东西，却给企业创造无穷价值，只不过它的确认和计量比较困难，不能因为困难就可忽视它的存在以及它的作用。只有掌握它，才能更好为企业服务。企业文化经济资源潜能巨大，因为它的源泉是人类智慧。当人类科学技术发展到一定程度时，地球上资源有限的、稀缺的，所以企业文化经济资源将成为人类主要研究和开发资源之一，因为它的资源是无穷的。这种文化经济资本常表现企业的商誉，但它又超出商誉的范畴，给企业或消费者都带来超值享受。文化消费经济资源与其他经济资源在资本的本质上相同。因此各个性质相同综合数有机组合在一起，形成会计控制系统的综合指数。如果在会计控制系统中每个职能功效选择它所发挥功效最大化，那么会计控制系统就可以达到最佳整合状态。
上述我们分别讨论人力经济资源，物力经济资源，区位经济资源，物质消费资源以及文化经济资源作为资本功能以及它们发挥作用的环境，它们均为经济主体产生增值。描述它们在会计控制系统中微观的运用，借助信息反馈系统中职能等级链以责任中心的形式从宏观的角度来考核它们的功效的大小。通过不断优化调整，使会计控制系统成为有机整体，发挥其最大功效。
三、在实践中会计控制系统职能功效最优化过程中往往出现“瓶颈”现象的原因及采取相应的对策
在会计控制系统中功能整合过程中，有可能出现某个环节功效最优，但不能使整个系统为最优。即所说职能功效“瓶颈”现象。可能有以下几方面原因：
（1）经济组织的生产技术水平相差较大，不能满足生产的凸性。
（2）系统信息不对称和不完备性程度较高。
（3）经济组织中的人不完全符合“理性人”的假定。
（4）经济组织中经营过程连续性较差。
我们根据上述不同原因不断地改进，调整系统中的各种功效指数，使会计控制系统最大限度实现最佳整合效应，我认为做到以下几点：
（1）提高经济组织的硬件性能和软件性能。所谓硬件：在经济组织中先进的生产工具以及相应的科学技术，而软件是与先进科学技术相适应的科学管理。对于硬件来说，通过引进手段或技术改造在较短时间能够解决，使整体生产力状况得到协同，而对于软件来说，必须通过系统工程来解决，本文所阐述会计控制系统按照帕累托最优状态的原理进行系统机制运作，使整体生产关系状况得到协同。但经过较长时间才能达到这种最优状态，如果不能解决上述的几方面的原因，必然产生会计控制系统的职能功效“瓶颈”现象。
（2）对系统信息处理，必须具有时间消灭空间性。因为信息准确与否，很大程度上取决于相关性、可靠性以及及时性，在会计控制系统中我们利用先进计算机网络技术和通讯技术，在信息反馈系统中我们可以做到这一点。但对信息成本处理，必须遵守成本――效益最大化原则，信息的及时性、相关性、可靠性和全面性必须以成本高低与效益的高低为参考。最理想是以最低成本取得最准确有用的信息。
（3）随着生产技术提高，人们物质财富不断丰富。对经济组织中“理性”假定不完全符合现实。因此，在会计控制系统中，我们要利用心理学，行为科学等原理，结合以人为本的思想去尝试。解决会计控制系统中主体在发挥每个职能功效最大化中应具有最大的潜能，使人力经济资源资本功效发挥作用最大。
（4）随着生产不断提高，市场体系不断发育完全，经济组织中生产经营连续性越来越强。因此，在完全竞争市场中上述原因自动消失，使会计控制系统最佳整合效应容易达到，但在现实生活中，这样的市场几乎不存在，必须针对不同的原因采取不同的对策，使会计控制系统最大限度实现最佳整合效应，为如何评价该系统好坏提供一种客观可操纵的评价标准。
（作者单位：安徽财经大学、蚌埠市财政局）