浅议“以物易物”合作建房的营业税政策

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摘要：该文对“以物易物”合作建房的操作方法及房屋建成后的初始产权归属进行了深入分析，该文认为，随着房地产行业立法的完善，税收法规所列举的“以物易物”合作建房情形越来越不可能存在了。由于出资方以申请人身份介入前期立项及报建手续的前提条件是首先成为土地使用权人，所以，从税收视角看，合作建房仅表现为出地方建房，出资方向出地方提供借款的行为。该文也指出了上述现象存在的原因。

关键词：合作建房 以物易物 土地使用权 营业税

住房商品化后，合作建房方式在我国也应运而生。所谓合作建房，是指一方提供土地使用权，一方提供资金，共同开发房地产的模式。与此相应，规范合作建房的税收文件也相继出台，涉及营业税、土地增值税、契税诸多方面。关于合作建房的营业税，到目前为止最重要的文件是国税函发[1995]156号《国家税务总局关于印发〈营业税问题解答（之一）的通知〉》（以下简称[1995]156号文件），该文在第十七条，将合作建房归纳为“以物易物”和“建立合营企业两种形式”，详细规定了不同情形营业税的征收方法。本文仅研究“以物易物”合作建房的营业税政策。笔者认为，随着房地产立法的不断完善，[1995]156号文件所例举的“以物易物”合作建房情形已越来越不可能存在了，应从全新的角度去理解该税收政策。

一、“以物易物”合作建房实践中难以操作，通说的“以物易物”合作在程序上表现为资金借贷

[1995]156号文件将“以物易物”分为两种情形，第一种情形是土地使用权和房屋所有权相互交换，第二种情形是以出租土地使用权为代价换取房屋所有权。

（一）土地使用权和房屋所有权相互交换的情形

假设甲方提供土地使用权，乙方提供资金，双方建立契约合作建房，约定房屋建成后按比例分配。[1995]156号文件认为，在合作过程中，甲方以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为；乙方则以转让部分房屋的所有权为代价，换取部分土地的使用权，发生了销售不动产的行为。因而合作建房的双方都发生了营业税的应税行为。对甲方应按"转让无形资产"税目中的"转让土地使用权"子目征税；对乙方应按"销售不动产"税目征税。

上述情形的存在须满足一个基本前提，就是在开发完成后，出地方和出资方能够分别取得按合建合同约定份额分得房屋的初始产权。但依目前的实际情况，乙方根本不可能获得房屋的初始产权。因为，无论是开发商品房，还是自建房，其一切报批手续，都必须以拥有土地使用权的一方为申请人。包括建设用地许可证，建筑工程规划许可证和建筑施工许可证等系列许可证书的申请。相应地，商品房建成后的初始产权登记当然属于申请人，即提供土地使用权的甲方，不可能属于提供资金的乙方。笔者为此分别走访了当地的国土资源和房屋管理局，规划局及建设局，也证实了上述情况。既然整个报批过程中没有乙方参与，建成的房屋初始确权又归甲方所有，那么，出资方相约分得的房屋只能通过再过户手续处理。所以，根本不会出现[1995]156号文件所说的“甲乙双方都取得了部分房屋的所有权的情形”。乙方的房产，必须通过甲乙双方的再过户手续取得，此种情形也产生营业税纳税义务，不过是作为普通的房屋销售行为计征的营业税，已经不属于[1995]156号文件列举的情形了。上述行为从实质看，由于报批过程中无乙方参与，仅表现为甲方为开发主体，乙方向甲方提供资金的行为。所以，甲方出地，乙方出资的合作建房行为，不可能产生[1995]156号文件所称的营业税纳税义务。

根据国税局自身的文件，亦能证明上述事实。国税函[2005]第1003号《国家税务总局关于合作建房营业税问题的批复》（以下简称[2005]第1003号文件）指出，一方提供土地使用权，一方提供所需资金，以出地方名义合作开发房地产项目的行为，土地使用权人和房屋所有权人均为出地方，未发生国税函发[1995]156号文件中的合作建房，不适用其中第十七条有关合作建房征收营业税的规定。

（二）以出租土地使用权为代价换取房屋所有权的情形

[1995]156号文件规定，甲方将土地使用权出租给乙方若干年，乙方投资在该土地上建造建筑物并使用，租赁期满后，乙方将土地使用权连同所建的建筑物归还甲方。在这一经营过程中，乙方是以建筑物为代价换得若干年的土地使用权，甲方是以出租土地使用权为代价换取建筑物。甲方发生了出租土地使用权的行为，对其按"服务业--租赁业"征营业税；乙方发生了销售不动产的行为，对其按"销售不动产"税目征营业税。

乙方是否发生了销售不动产的行为？上述文字对哪一方是建设方并未提及。如前所述，目前无论是自建房，还是开发商品房，必须以拥有土地使用权一方的名义申请立项及报建系列手续，即使是乙方租赁了土地并投资，亦不能以乙方为建设方。以甲方名义开发，建成的建筑物当然登记在甲方名下。由此，该种情形便演绎成甲方建设，乙方向甲方提供资金的建房行为，房屋建成后，乙方不能获得房屋的初始产权。该前提下，即使甲乙双方之间已建立了租赁契约，约定租赁期满乙方将土地使用权连同建筑物归还甲方，也不能按 [1995]156号文件对乙方按销售不动产征收营业税。因为根据前述 [2005]第1003号文件，“土地使用权人和房屋所有权人均为甲方，不应征收销售不动产的营业税”。

二、“合建审批”不能产生“房地互换”的效果

既然只有土地使用权人才能申请报建系列手续，又不以建立合营企业的形式合作，合作建房便只剩一条途径：更改土地使用权权属人，使合作双方共同拥有土地使用权，从而以合建双方的名义共同办理合建审批手续。实践中，这种情形是存在的。但问题的关键是房屋建成后初始产权的归属，建成的房屋是由合作双方共同所有，还是可以分别确认到合作各方的名下，实现对房屋产权的各自所有。对此，相关的法律法规没有明确规定，实践中也操作不一。但不外两种情况，一是房屋初始确权便实现了各自拥有，甲乙双方都按合作合同的约定初始确权各自的房产。既是初始确权就属于甲乙各方了，便不可能存在[1995]156号文件所称的双方以各自的土地使用权和房屋产权互换的情形。因为房屋一旦建成，其产权便是房地合一的复合所有权，房屋所有权人不可能仅拥有土地使用权而没有地上建筑物的所有权，更不可能仅拥有地上建筑物的所有权而没有土地使用权。另一种情况是初始确权仍然是共同所有。既然是共同所有，便谈不上互换，合建双方若不销售房产，是没有营业税的纳税义务的。若销售房产，应视作房屋的普通销售缴纳营业税，而非[1995]156号文件所指的营业税。

可见，即使合建双方共同办理合建手续，其建成的房屋无论以何种所有权形式存在，都不可能构成[1995] 156号文件中缴纳营业税的情形。值得强调的是，该种操作方法下，因为办理合建审批的前提是土地使用权的权属变更，所以，由该权属变更产生的营业税、土地增值税等相关税费的纳税义务是不可避免的。

三、“以物易物”合作建房难以操作的原因

任何一个税收文件的出台，总是针对一些既存事实，有的放矢的。之所以出现上述结果，主要有两个原因。一是房地产的登记生效制度，二是房地产立法较税收文件的相对滞后。

我国《物权法》第九条规定，“不动产物权的设立、变更、转让和消灭，经依法登记，发生效力；未经登记，不发生效力”。 土地使用权和房屋所有权都属于不动产物权，其权属变更必须通过登记机关的变更登记才能生效。反过来说，只要经过权属的变更登记，不论变更登记的双方实际上是否真正进行了买卖，都视作权属转移，承担相应的纳税义务，除非有个别免税的情形。所以，对于房屋及土地使用权的过户，要计征销售不动产的营业税。所以，由不动产权属变更产生的税收，是遵循形式重于实质原则的，这是由不动产物权的登记生效制度决定的。有了上述原则，就不难理解[2005]第1003号文件中所做的土地使用权人和房屋所有权人均为甲方，未发生转让无形资产的行为，不适用[1995] 156号文件第十七条有关合作建房征收营业税的规定了。

[1995]156号文件于1995年，之后，规范房地产运营的法律法规才相继出台。《中华人民共和国城市房地产管理法》虽然是1994年，但在2007也经过了重要的修正。该法第六十一条规定，在依法取得的房地产开发用地上建成房屋的，应当凭土地使用权证书向县级以上地方人民政府房产管理部门申请登记，由县级以上地方人民政府房产管理部门核实并颁发房屋所有权证书。建设部2001年的《城市房屋权属登记管理办法》第十六条也规定，新建的房屋，申请人应当在房屋竣工后的3个月内向登记机关申请房屋所有权初始登记，并应当提交相应的许可证件及证明文件。其中，许可证件就是以拥有土地使用权方为申请人的建设用地许可证，建筑工程规划许可证和建筑施工许可证等系列许可证书及证明文件。从上述两条规定可看出，房屋产权以土地使用权为基础，没有土地使用权，房屋产权无从谈起。《城市房屋权属登记管理办法》第六条规定：房屋权属登记应当遵循房屋的所有权和该房屋占用范围内的土地使用权权利主体一致的原则。即土地使用权及其地上建筑物所有权的主体必须是同一个人（包括公民和法人）。又一次充分表明了“房地一体”的原则。

不难发现，上述法律法规大部分在 [1995]156号文件之后。上世纪九十年代，我国房地产市场尚处于初级阶段，发育很不成熟，相关的法律法规不甚完善，各职能机构审批管理也不尽规范，[1995]156号文件所述情形是存在的。但截至目前，经过二十年的发展，房地产市场的运作程序渐趋完善， 该文件所述情形已经越来越不可能存在了。税务机关也应该与时俱进，对合作建房的税收政策进行新的修改和调整。

参考文献：

[1]《国家税务总局关于印发〈营业税问题解答（之一）的通知〉》，国税函发[1995]156号

[2]《国家税务总局关于合作建房营业税问题的批复》，国税函[2005]第1003号

[3]《中华人民共和国物权法》，2007年

[4]《中华人民共和国城市房地产管理法》 1994年，2007年修正

[5]《城市房屋权属登记管理办法》，1997年，2007年修正

[6]关涛.合作建房的法律性质及其纠纷的预防[N].河南省政法管理干部学院学报，2003年第6期