我国企业推行人力资源会计面临的困境与对策建议
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摘要：知识经济时代的到来，强化了人力资源会计的重要性，为人力资源会计的推广创造了历史性的机遇。然而，尽管目前会计学界对人力资本和人力资源问题高度重视，但在实践中仍面临着各种困难，大规模的应用难以推行。本文通过探讨我国企业在人力资源会计应用中所面临的困境，提出了转变认识、加强环境建设、深化理论研究、创新计量方法、合理披露等对策建议。
关键词：人力资源会计 困境 对策
一、人力资源会计的概念
人力资源会计的概念，最早是由美国密歇根大学的会计学家赫曼森于1964 年提出来的。我国首次引入这个概念是在1980 年。
人力资源会计是指对社会或企业的人力资源成本和价值进行核算、管理的会计程序和方法。企业人力资源会计是把人力资源作为企业的人力资产，进行的确认、计量、计录、报告和管理活动。其目标是将企业人力资源状况的相关信息，提供给有关组织和个人使用，兼具管理会计和财务会计的双重属性。
二、人力资源会计应用中面临的问题与困境
1.传统资产观念的阻碍
实施人力资源会计的障碍，首先来自于传统资产观念的抵触。一直以来，人们都习惯于将劳动者的工资报酬视为其收益所得，且很少对此产生质疑。在这种思维框架下，会计制度、会计准则中所谓的“资产”只是针对财物资产而言的。人们普遍认为，企业的利润以物质资本的创造为主，从传统的会计信息系统中就能获得企业进行经营决策所需的信息。而人力资源会计的提出无疑是对传统资产观念的巨大挑战。在我们这样一个民众思想相对保守的国家，要打破传统观念，推行人力资源会计理念必将经历一个艰难的过程。
2.基本理论供给不足
人力资源会计迄今尚未得到广泛应用的症结在于其赖以构建的基本理论供给不足。确认理论是人力资源会计得以存在的关键，计量是整个会计系统的核心职能，也是人力资源会计能否推行的关键。然而，确认和计量理论的缺失使得人力资源会计的实施寸步难行。主要表现在：忽视利用企业理论的最新发展成果来为人力资源会计的应用寻求理论支持；仍旧过分拘泥于工业经济时代出现的以“非人力资本”为核心的传统权益理论，而未对知识经济时代“人力资本应纳入权益理论”这一崭新理念给予应有的关注，忽略了会计理论的继承与发展。
3.运行环境方面的制约
环境是人力资源会计本身难以改变的非技术性约束因素，却在一定程度上阻碍了人力资源会计的推行。
（1）经济环境的制约。首先，我国尚未形成完全竞争的人力资源市场，人力资源会计的实施缺乏相应的社会基础。我国正处于经济转型时期，企业家市场几乎不存在，人才市场、劳动力市场虽有一定的发展，但很不完善。一方面，人才不是完全自由流动的，企业无法自由获取所需人才，就不会产生对人力资源信息的真正需求；另一方面，缺乏科学的人力资源价值评估体系、合理的人才市场价格来为人力资源会计核算提供依据。其次，我国企业缺乏应用人力资源会计的动力。从企业管理的需求来看，现有的财务会计所提供的信息基本上就可以满足内部管理需要，因此，企业对人力资源会计信息的需求很少。此外，我国资本市场不发达，证券市场欠成熟，股民对公司人力资源会计信息也没有披露的要求。再次，控股股东利益保护等因素也制约着人力资源会计的推行。由于国内大多数企业中的控股股东有权决定企业的利润分配，而人力资源会计允许人力资本参与企业利润分配，这势必会影响到现有股东的利益，人力资源会计的推行无疑将会遭到他们的阻挠。
（2）制度环境不完善。产权制度和分配制度是当前人力资源会计模式的最大障碍。然而，相关法律制度的缺失导致当前人力资源会计的应用陷入困境。人力资源会计实施的前提是将人力资源视为一项资产，劳动者拥有企业的产权。而现行法律法规既没有对人力资源的权益归属给予明确界定，也没有制定人力资源方面的会计准则。而且，相关的会计法规基本未涉及人力资源的确认、计量和信息披露等内容，从而导致了人力资源会计在实际操作中无所适从。
（3）人员素质不高。当前，我国会计从业人员素质偏低，突出表现为知识层次低，知识结构不合理。部分会计人员的工作仅局限于简单的账务处理，对于人力资源会计接触较少，甚至未曾了解。而人力资源会计与传统会计相比，其确认计量难度高、核算方法复杂，对会计从业人员提出了更高的要求：不仅要具有全面的数学、会计、人力资源等相关知识，还要拥有较高的专业理论素养，具备良好的职业判断和分析能力。目前我国人力资源管理和会计人员的低水平状况，成为制约人力资源会计实施的重要瓶颈。
4.计量存在障碍
计量是在确认的前提下，对会计要素量化的过程，它是会计系统的核心职能。由于诸多因素的影响，人力资源价值的计量存在重重障碍，成为人力资源会计的最大难题。一方面，受企业管理水平、工作条件和福利待遇等外部因素，以及劳动者个人禀赋、创新能力和学习能力等内在因素的双重影响，人力资源的价值呈现出明显的不确定性；另一方面，人力资源会计还没有形成统一的计量方法，无论是采用货币方法，还是采用非货币结合货币的方法来计量，都因人力资源价值的不确定性而难以取得满意的计量结果。
5.信息披露问题
首先，从我国推行人力资源会计的实务中可以看出，人力资源会计信息一般只在企业内部使用，并不对外公布。主要原因有：一是会计准则至今未要求企业在对外公布的财务报表中披露人力资源信息，二是有关人力资源会计信息的质量尚存疑问。由于实施人力资源会计的成本如软件更新、人员培训等费用较高，短期内难以被企业所接受，因此，大多数企业长期以来只将招募过程中发生的费用资本化，或将人力资源的工薪进行折现。但是这样披露的信息并不可靠、全面，人力资源的真实价值未得到真实体现。
其次，在人力资源会计的列报方面，还没有形成统一的会计报告模式，具体披露的内容和方式上也存在很大的分歧。有人认为人力资产只要在资产负债表中披露就可以；也有人认为人力资产应同时在“三表”中予以披露，为报表的使用者提供最充分、最有价值的东西，如在损益表中列示人力资产创造的收益，在现金流量表中提供人力资产所导致的现金流量等信息。
三、积极推进人力资源会计应用的对策建议
1.转变认识，树立人力资源会计的科学观
实质上，在人力资源会计中，将人力资源确认为资产，并不是对人格的贬低，而是对其拥有的知识、对企业贡献的评价，是对人才、知识的尊重。对人力资源会计要加强宣传和介绍，使大家从观念上承认人是有价值的资源，认识到人力资源会计信息的重要性，进而从思想上对人力资源会计产生重视，进而为人力资源会计的推行奠定基础。
首先，要提高企业员工自身的主人翁意识。约翰・穆勒说：“凡是对企业做出贡献的人，不论是用劳动还是金钱做出这种贡献，都按其贡献的大小，像合伙人那样享有企业的股权。”我们要通过各种形式的宣传和教育，提高企业员工对自身价值和人力资源会计的认识。提倡劳动力入股，真正体现劳动者的主人翁地位，从根本上为完善人力资源会计奠定基础。企业员工的支持是人力资源会计应用的内在动力。
其次，要增强会计人员的应用意识。加快人力资源会计应用的步伐，企业需要培养会计人员的应用意识，大胆进行尝试，注重知识的积累，鼓励其投入更多的精力进行考察和研究，帮助企业进行传统会计制度的变革。要在不断总结完善的基础上逐渐形成实用性较强的人力资源会计的一般模式，并结合具体情况设计适合本企业的人力资源会计制度以更好地为企业服务。
再次，各级领导尤其是上层决策人员必须充分认识到中国推行人力资源会计的重要性和迫切性，真正地在思想上、行动上予以支持。
2.加强环境建设，为人力资源会计的推行提供平台
（1）大力发展完善人力资源市场。大力发展完善人力资源市场，发挥市场在人力资源配置中的主导作用，需要政府转变职能、优化政策，加强对人力资源市场发展运行的指导和调控力度，健全社会保障体系，为人力资源市场机制的充分发挥提供有效支撑。完善的人力资源市场才能使人才自由流动，提供合理的人才市场价格，为会计核算提供依据。这样，社会才可能产生对人力资源信息的真正的现实的需求，人力资源会计也才会有其存在的社会基础。
（2）提高人力资源会计的法制化程度。要健全法律法规，提高人力资源会计的法制化程度，首先对于企业所拥有的人力资产要用法律法规加以确认，要出台相应的法律法规对人力资产的流动和交易予以支持和规范，保证人力资源会计工作有法可依。要在法律上明确人力资源的所有权属于个人，但在受聘期间，人力资源的配置要服企业管理的需要，企业对其拥有使用权。对中途违约离职的职工也应有相应的处罚，以保证企业人力资源的相对的稳定性。其次，要通过会计法、会计制度等规范人力资源的会计处理程序，使得人力资源价值能在财务报表上客观公正地列示和披露。再次，要尽快制定符国情的人力资源会计准则或制度，包括人力资源的确认、计量、报告及评价，为人力资源会计的研究和实践指明方向。
（3）完善企业的用人机制。改革和完善传统的人才管理体制，降低企业因人才流失而造成的损失。在当前知识经济时代，我们应该从制度设计中体现重视知识、尊重人才的实质性内容。保障企业人力资源投资收益，注重对人才的保护，加强在人才培训方面的投资。在现行会计制度中，职工教育经费计提比例仅为工资总额的1.5%，远远不能满足需要。对此我们应学习借鉴外资企业的用人策略：注重人力资源的开发与管理，一方面向职工提供有吸引力的工资和福利待遇，同时又为职工提供进修、培训、升职的大量机会，为员工创造充分发挥潜力的条件。
（4）提高从业人员综合素质。由于人力资源会计内容涉及到多学科知识，在确认、计量、核算、报告等方面的工作更为复杂，技术要求更高，对从业人员的素质要求也较高。会计人员必须不断加强理论学习，积累实践经验，才能适应人力资源会计相关工作。随着信息化和全球化经济的发展，会计人员还需要掌握信息技术、网络技术以及国际人力资源会计领域中的理论和方法。因此，努力打造高素质、复合型的人力资源会计专业人才，建设高素质的人才队伍，是我国推行人力资源会计的必由之路。
3.深化研究，构建完善的人力资源会计理论体系
一是要构建具有中国特色的人力资源会计理论体系，使之成为一门完整、规范的科学体系；建立科学的具有可操作性的人力资源价值计量模型；制定统一的标准核算方法和披露体系；完善我国的会计体系，使之成为包括物力资本和人力资本两大体系。
二是要进一步加强理论研究队伍建设，并要成立相应的研究机构，深化理论研究。要注重发挥集体优势，不仅要将不同学科研究专家结合起来，更应将理论界与商务界结合起来，对各个时期人力资源核算系统实践中所出现的问题与成果进行研究总结，为人力资源会计的发展指明正确的方向。
三是定期组织人力资源会计学术研讨会，邀请高校、政府、企业、会计师事务所等单位专家出席，共同研讨，以此推动人力资源会计核算体系的完善和发展。
4.开辟人力资源会计计量的新途径
由于人力资源会计评价过程中存在着大量的不确定因素，所以不可能像物质资本那样进行精确的货币计量。因此，我们应遵循实用和简易原则，尽可能地建立一些减少不确定性、增加可操作性，能够实现相对精确地反映人力资源完整信息的计量方法。我们可以参照西方在此问题上做法，比如美国的职工持股计划或干股的方法。从现行的所有者权益中让出一定比例供职工分享利润，不需要支付现金，员工可参与分利。
5.采用合理的形式对人力资源会计信息进行披露
由于目前人力资源的计量还未完全满足可靠性原则，将它完全列入当前财务报表中时机还未成熟，而且仅仅靠财务报表来揭示人力资源会计信息是远远满足不了信息使用者的需要的。因此，可以考虑把能够可靠计量的人力资源成本列入财务报表中，而把人力资源的基本价值和潜在价值列入到另外一张财务报表中，也就是人力资源资产负债表。此外，还应附加一系列报告对人力资源情况进行更加完整描述：如人力资源结构及变动情况报告，反映人力资源的结构、变动情况，从而决定人力资源投资方向，使资源结构趋于合理化；人力资产投资报告，提供企业人力资产管理所应耗费或已耗费的成本信息，分析投资目标是否达到、投资效能是否理想等；人力资源效能报告，反映人力资源的使用状况，以便决策者及时采取有效措施，提高人力资源利用效率。
参考文献
[1]弗兰霍尔茨著.陈仁栋译.人力资源管理会计[M].上海翻译出版公司，2007