我国会计师事务所的审计质量研究

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【摘要】随着我国经济的市场化改革脚步的迈进，会计师事务所审计工作的重要性也日渐加重。加强会计师事务所审计质量控制，提高注册会计师行业整体素质是我国社会主义市场经济发展的必然要求，也是今后很长时期内注册会计师行业建设的主要任务。本文从审计质量的概念入手，分析了我国当前会计师事务所审计质量上的现状和缺陷，并给出了一点政策建议。

【关键词】会计师事务所；审计质量；独立性

一、审计质量

目前学术界关于审计质量的定义可谓众说纷纭，并没有一个明确而统一的结论。目前得到较广泛的认可的是DeAngelo（1981）的定义，她把审计质量定义为注册会计师发现客户的会计系统存在违规现象并且报告这些违规现象的联合概率，并提出注册会计师发现客户系统存在违规的可能性取决于注册会计师的技术能力和收入；而报告违规现象的可能性则取决于注册会计师的独立性。

Watts & Zimlnerman（1953）也认为，对审计人员服务存在需求取决于人们对报告违约行为概率的评价，而审计人员报告违约行为发生的概率取决于：（1）审计人员发现某一特定违约行为的概率；（2）审计人员对已经发现的违约行为进行报告或披露的概率。

张龙平（1994）提出审计质量具体表现为审计人员的质量和审计过程的质量，最终体现为审计报告的质量。其核心是审计工作在多大程度上增加了会计报表的可信性。

二、我国会计师事务所的审计质量现状分析

（一）审计聘任制度的扭曲影响审计工作的质量

Watts & Zimmerman认为在一个良性的、自发需求的市场上，市场总是需要高质量的审计服务；如果市场制度设计合理，作为审计服务的提供方，也必然会通过提高服务质量来占领市场，而审计市场的集中度也会不断提高。具体表现为审计服务提供方一会计师事务所一愿意提供高质量的审计服务，审计服务的需求方一直接表现为上市公司一需要高质量的审计服务。

然而在我国，情况并非如此。我国证券化市场最初由政府出面筹建进行管理，因此在很多方面都带有非常强的政府痕迹。由此造成的结果是，上市公司的很多行为不是面对市场的，而是面对政府和管制机构的，即只要符合或满足政府管制机构的要求，企业就可以取得最佳的成本效益比。当只需要一份监管部门能够接受的注册会计师审计报告时，上市公司在选择会计师事务所时通常会远离高质量的事务所；进而言之，如果提供方没有动机去提供高质量的审计服务，或者市场无法区分事务所审计服务的质量，这样上市公司无论选择哪家事务所，都不会有本质的差异。

（二）会计师事务所审计质量控制措施不完善

会计师事务所和注册会计师是提供审计服务决定审计质量高低的直接因素，因此在注册会计师审计质量控制体系中，会计师事务所质量控制起到了至关重要的作用。

目前对会计师事务所审计质量的控制措施只有1997年颁布的《中国注册会计师质量控制基本准则》，该准则虽然要求会计师事务所制定全面质量控制和项目质量控制程序，但只是从总体上作出要求，并没有涉及到具体的控制措施。从财政部历年来的会计信息质量抽查中可以看出，虽然会计师事务所的执业质量承上升趋势，但总体来讲良荞不齐，部分事务所存在审计程序和审计方法不当等问题，出具的审计报告未能揭示被审计单位存在的会计信息失真的问题。

（三）行业间恶性竞争降低了审计工作的独立性

现有审计市场的聘任关系以及较为饱和的状态使目前我国的会计师事务所之间存在着比较严重的恶性竞争现象，采用同行压价、低价收费、拉关系、给回扣等手段，揽客和保客已成为事务所的头号任务。由于低价竞争及支付佣金、回扣等大大压缩了事务所的利润空间，事务所不得不采取减少审计时间、省略审计程序等方法降低审计成本，审计质量控制的政策与程序得不到有效落实；另一方面，恶性竞争的直接后果就是造成事务所对客户的强烈依赖感，使注册会计师失去了审计概念中最重要的独立性，加剧了审计质量的下滑。

（四）我国会计师事务所审计工作的面临的法律风险较低

目前我国的会计师事务所多是有限责任公司制会计师事务所，其注册资本大都为公司法规定的注册资本最低限额30万元。由于注册资本较低，会计师事务所承担的责任又很有限，因此，其在发表审计意见时就会考虑机会收益和机会成本的关系，由于受到的处罚微乎其微，而且我国的民事诉讼法律法规的不健全，目前还不接受集体诉讼，中小投资者的赔偿请求权无法付诸于实施等，使得注册会计师和事务所面临的法律约束较为疲弱。

（五）多头监管导致监管效率低下

我国政府对注册会计师行业的监管是多方位进行的，证监会、财政部、审计署等各个机构都有权对注册会计师行业进行监管，结果各个机构之间的职能重叠交错，多头监管造成协调困难，最终导致无效监管。在处理处罚方面，由于各监管部门的监督结果不能相互认同，使得一些被发现问题得不到及时处理，削弱了监督效率与效果。

三、改善我国会计师事务所的审计质量的政策建议

（一）改革现有的审计聘任模式

可以借鉴美国财务报告保险制度，即上市公司向保险公司投保财务风险，保险公司聘请会计师事务所对投保的上市公司进行审计，根据风险评估结果来决定承保金额和保险费率；对因财务报表不实陈述或漏报给投资者造成的损失，由保险公司负责向投资者进行赔偿。这种制度从根本上改变了现行财务报表中的委托关系，改写了目前审计师利益与投资者和社会公众利益相矛盾的现状，取消了审计师与公司管理层的利益关联，增强了审计的独立性。

（二）完善违规法律责任体制

1.建立健全注册会计师审计法律法规体系

国家必须从健全法律法规开始，加快注册会计师行业的法制建设，规范审计人员的执业行为。首先，修改《注册会计师法》并建立起完善的注册会计师法律规范体系。其次，明确《独立审计准则》法律地位。保障注册会计师的合法权益。

2.加大注册会计师法律责任风险。

可以从以下三方面着手：（1）建立和完善民事责任制度。建立健全民事赔偿机制，使广大利益相关者可向违法的会计师事务所及其责任人提出赔偿诉讼，而造假的审计人员须为其造假行为付出高昂的经济代价。（2）设立注册会计师法律责任鉴定委员会。由注册会计师协会出面，成立一个法律界、企业界和注册会计师业内人士组成的法律责任鉴定委员会，专门负责在司法审判中进行责任鉴定。（3）建立审计失败揭示机制。通过社会媒介设立警示栏目，使证券投资者和利益相关者关心审计质量，并对严重失实者予以处罚，对经核实的举报实行重奖制，形成一种从社会公众到事务所，再到执业人员的连环制约链。

（三）加强事务所内部审计质量控制

1.改革会计师事务所组织形式

在有限责任公司制下，提升事务所审计质量存在固有的局限性，可借鉴国外先进的做法，逐步推行由有限责任制向普通合伙制、有限责任合伙制的转型。由于普通合伙制会计师事务所的合伙人以各自的财产对事务所的债务承担无限连带责任，合伙人利益与事务所的业绩和命运紧紧相连，更有压力和动力增强风险、责任、质量和品牌意识，自然也更加自觉抵御来自被审计公司管理当局的不当意志。

2.加强会计师事务所业务质量控制

加强会计师事务所业务质量控制首先要保证业务流程质量控制要到位。其中，在业务承接阶段，控制的重点是充分评价客户风险，将把不良风险的可能性降至最低。在审计计划阶段，控制的重点是进一步了解被审计单位的基本情况，选派熟悉客户行业特点和生产经营流程且与客户无利害关系的审计小组成员执行审计项目，制订周密的审计方案。在审计实施阶段，要针对具体的会计报表项目，确定有效的实质性程序及其执行的范围和具体时间，以搜集充分的、有证明力的审计证据；编（下转第168页）（上接第164页）制完整、清晰的审计工作底稿，记录审计测试的执行过程和结果。在审计报告阶段，控制的重点是根据审计程序执行的充分性和被审计单位未调整事项的重要性等发表适当的审计意见并撰写审计报告。此外，要严格执行项目负责人、部门经理和事务所负责人的三级复核制度，保证审计质量。

（四）完善监管体制

针对政府多头监管最终导致监管无效的现状，可以借鉴美国建立一个公共会计监督委员会的做法，在现有的监管格局中增加一个独立的监管体系，一个过渡的措施是在中国证监会下增设证券市场审计监管部，赋予其注册权、准则制定权、监察权和处罚权等以协调财政部和证监会的监管职能。要加强监管的制度建设，将监管的目标责任落实到个人，引入公开披露制度，提高监管工作的透明度，应尽快建立起监管结果适时公告制度，在固定刊物或互联网等媒体上公告，并使典型案件的审理、听证和处罚公开化。

参考文献

[1]DeAngelo.L.E.1981,Auditor Size and Audit Quality,Journal of Accounting and Eeonomies(3):183-199.

[2]Ross L.watts & Jerold L.Zimmerman:实证会计理论[M].东北财经大学出版社,1999年版.

[3]张龙平.试论我国注册会计师质量控制标准的建设[J].注册会计师通讯,1994年第8期.